カテゴリー: 消費税

　2020年度（令和2年度）税制改正で、2020年（令和2年）4月1日から住宅の貸付けに係る消費税の非課税対象が見直されます。

１．居住用の判定は「契約」から「実態」へ

　現行の消費税法では、住宅の貸付けは非課税とされています。住宅（居住用家屋又は家屋のうち居住用部分）の貸付けに該当するかどうかの判定は、これまでは「契約」により行っていました。すなわち、契約で人の居住の用に供することが明らかにされている場合に限り、その賃料は非課税とされていました。

　裏を返せば、「契約」で人の居住の用に供することが明らかにされていない場合は、その賃料は課税とされていました。

　ところが今回の改正で、人の居住の用に供することが契約で明らかにされていない場合であっても、「実態」として人の居住の用に供されていることが明らかであれば、その賃料は非課税とされることになりました。改正後の別表第一13は以下のとおりです（アンダーラインが見直しの箇所）。

　住宅（人の居住の用に供する家屋又は家屋のうち人の居住の用に供する部分をいう。）の貸付け（当該貸付けに係る契約において人の居住の用に供することが明らかにされている場合（当該契約において当該貸付けに係る用途が明らかにされていない場合に当該貸付け等の状況からみて人の居住の用に供されていることが明らかな場合を含む。）に限るものとし、一時的に使用させる場合その他の政令で定める場合を除く。）

　この改正は、2020年（令和2年）4月1日以後の貸付けに適用されます。したがって、既存の契約内容や実態に変更がなくても、これまで契約上明らかでなく実態が人の居住の用に供されてきたものは、3月までの賃料は課税ですが、4月からの賃料は非課税に転じることになります。

２．転用した場合の調整計算

　2020年（令和2年）4月前後で賃料が課税から非課税に変わるケースでは、その賃貸建物が課税業務用資産から非課税業務用資産への転用となり、控除対象仕入税額の調整計算が必要となる可能性があります。

　しかし、今回の改正によって、賃料が課税から非課税に変更されたとしても、控除対象仕入税額の調整計算上は、引き続きその賃貸建物を課税業務用資産とみなす経過措置が設けられていますので、この調整計算は免れることになります。

　運送業を営む顧問先のA社が、所有していた土地（遊休地）を当期中に売却することになりました。土地の譲渡は消費税の非課税売上ですが、土地の譲渡によりA社の当期の課税売上割合は、例年より大きく減少する見込みです（A社は仕入控除税額を個別対応方式で計算しています）。
　そこで、当期の消費税の申告に備えて、「課税売上割合に準する割合」の適用を検討することになりました。

　A社のように、たまたま土地の譲渡があったことにより課税売上割合が減少する場合において、課税売上割合を適用して控除対象仕入税額を計算すると、その事業者の事業の実態を反映しないと認められるときは、課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合を適用することができます。

　今回は、土地の譲渡があった場合の課税売上割合に準ずる割合の適用について紹介します。

１．要件

　A社のようなケースで課税売上割合に準ずる割合を適用するためには、つぎの要件を満たす必要があります。

(1) 土地の譲渡が単発であること
(2) その土地の譲渡がなかったとした場合には、事業の実態に変動がないと認められること（具体的には、事業者の営業の実態に変動がなく、かつ、過去3年間で最も高い課税売上割合と最も低い課税売上割合の差が5％以内であることをいいます）

　以下の数値例を使用して、要件や課税売上割合に準ずる割合の算定方法を確認していきます。

　　　土地の譲渡があった当期と過去3年間の課税売上割合等　　（単位：円）

課税期間	課税売上高	非課税売上高	総売上高	課税売上割合
当期	589,391,004	211,570,080	800,961,084	73.58％
前期	668,809,034	1,348,360	670,157,394	99.79％
前々期	588,936,478	1,176,152	590,112,630	99.80％
前々前期	557,889,004	568,435	558,457,439	99.89％

　運送業を営むA社にとって今回の土地の売却は単発ですので、要件(1)を満たします。
　また、A社の営業の実態に変動はなく、かつ、過去3年間で最も高い課税売上割合99.89％（前々前期）と最も低い課税売上割合99.79％（前期）との差（0.10％）が5％以内ですので、要件(2)も満たします。
　したがって、当期のA社の消費税の申告において、課税売上割合に準ずる割合を適用することができます。

２．課税売上割合に準ずる割合の算定

　課税売上割合に準ずる割合の適用要件を満たしましたので、次の(1)又は(2)の割合のいずれか低い方を課税売上割合に準ずる割合として適用することができます。

(1) 土地の譲渡があった課税期間の前3年に含まれる課税期間の通算課税売上割合
(2) 土地の譲渡があった課税期間の前課税期間の課税売上割合

　(1)については、次のように計算します。

　課税売上高÷総売上高＝（668,809,034＋588,936,478＋557,889,004）÷（670,157,394＋590,112,630＋558,457,439）＝1,815,634,516÷1,818,727,463＝99.82％

　(2)は、前期の99.79％です。

　したがって、(1)>(2)ですので、99.79％が課税売上割合に準ずる割合になります。

３．消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書

　課税売上割合に準ずる割合を適用する場合は、その土地を譲渡した課税期間内に「消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書」を所轄税務署長に提出し、その承認を受けなければなりません_※。

※ 2021（令和3）年度税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われました。これまでは、課税売上割合に準ずる割合の適用を受ける場合、税務署長の承認を受けた日の属する課税期間から適用することとされていましたが、2021（令和3）年4月1日以後に終了する課税期間から、適用を受けようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日（課税期間の末日）の翌日から同日以後1月を経過する日までの間に税務署長の承認を受けた場合、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から適用されることとなりました（2021（令和3）年4月1日更新）。

４．課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書

　この課税売上割合に準ずる割合の承認は、たまたま土地の譲渡があった場合に行うものですから、翌課税期間において「消費税課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書」を提出しなければなりません。

　その提出がない場合は、課税売上割に準ずる割合の承認の取消しが行われますので注意しなければなりません。

　課税売上げに係る消費税の額から控除する仕入控除税額を個別対応方式により計算する場合は、課税売上げと非課税売上げに共通して要する課税仕入れ等に係る消費税額に、原則として課税売上割合を乗じて計算します。
　しかし、課税売上割合により計算した仕入控除税額がその事業の実態を反映していないなど、課税売上割合により仕入控除税額を計算するよりも、課税売上割合に準ずる割合によって計算する方が合理的である場合には、課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合によって仕入控除税額を計算することができます。

１．適用と不適用の手続き

(1) 適用の承認申請

　課税売上割合に準ずる割合を適用するには、納税地の所轄税務署長に「消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書」を提出して、適用しようとする課税期間の末日までに税務署長の承認を受ける必要があります_※。

※ 2021（令和3）年度税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われました。これまでは、課税売上割合に準ずる割合の適用を受ける場合、税務署長の承認を受けた日の属する課税期間から適用することとされていましたが、2021（令和3）年4月1日以後に終了する課税期間から、適用を受けようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日（課税期間の末日）の翌日から同日以後1月を経過する日までの間に税務署長の承認を受けた場合、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から適用されることとなりました（2021（令和3）年4月1日更新）。

(2) 不適用の届出

　納税地の所轄税務署長に「消費税課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書」を提出すれば、提出した日の属する課税期間から、課税売上割合に準ずる割合の適用をやめることができます。

２．課税売上割合に準する割合の適用範囲と算定方法

(1) 適用範囲

　課税売上割合に準ずる割合を適用する場合、すべての事業について同一の割合を使うこともできますが、次のように一定の単位ごとに異なる割合を適用することができます。

① 事業の種類の異なるごと
② 事業所の単位ごと
③ 販売費一般管理費、その他の費用の種類ごと

　また、課税売上割合に準ずる割合は、通常の課税売上割合と併用することもできます。

(2) 算定方法

　課税売上げと非課税売上げに共通して要する課税仕入れ等の性質に応じた合理的な基準（使用人（従業員）の数又は従事日数、消費又は使用する資産の価額、使用数量、使用面積の割合など）により算定します。
　具体的な計算方法と注意点は次のとおりです。

① 従業員割合

　従業員割合は、従業員数に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　従業員割合＝課税業務従業員数÷（課税業務従業員数＋非課税業務従業員数）

イ．従業員数を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る業務ごとに区分できることが前提です。
　課税業務従業員数とは課税資産の譲渡等のみに従事する従業員数をいい、非課税業務従業員数とは非課税資産の譲渡等のみに従事する従業員数をいいます。

ロ．従業員数は、原則として課税期間の末日の現況によります。課税期間の末日における従業員数が課税期間における実態と異なるなど、事業の実態を反映しないものであるときは、課税期間中の各月末の平均数値等によることができます。

ハ．課税・非課税の双方の業務に従事する従業員については、原則として、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。
　ただし、事務日報等により課税・非課税の双方の業務に従事する従業員全員の従事日数が記録されていて、この記録により従業員ごとの従事日数の割合が計算できる場合は、その割合により各業務に按分することは認められます。

ニ．例えば、建設会社の海外工事部門の従業員など国外取引のみに従事する従業員については、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。

ホ．法人の役員（非常勤役員を除きます）も従業員に含めて取扱います。アルバイト等についても、従業員と同等の勤務状況にある場合には、従業員に含めて取扱います。

ヘ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの従業員割合を適用することは認められます。

② 事業部門ごとの割合

　独立採算制の対象となっている事業部門や独立した会計単位となっている事業部門や支店については、事業部門ごと、支店ごとの割合を課税売上割合に準ずる割合とすることができます。

　事業部門ごとの割合＝事業部門ごとの課税売上高÷（事業部門ごとの課税売上高＋事業部門ごとの非課税売上高）

イ．事業部門ごとに、その事業部門に係る課税売上高と非課税売上高を基礎として、課税売上割合と同様の方法により割合を求めます。

ロ．総務、経理部門等の事業を行う部門以外の部門については、この割合の適用は認められません。

ハ．経理、総務部門等の共通対応分の消費税額すべてを各事業部門の従業員数比率等適宜の比率により事業部門に振り分けた上で、事業部門ごとの課税売上割合に準ずる割合により按分する方法も認められます。

③ 床面積割合

　床面積割合は、専用床面積に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　床面積割合＝課税業務専用床面積÷（課税業務専用床面積＋非課税業務専用床面積）

イ．床面積を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る業務ごとに区分できることが前提です。

ロ．計算の基礎となる床面積は、原則として課税期間の末日の現況によります。課税期間の末日における床面積が課税期間における実態と異なるなど事業の実態を反映しないものであるときは、課税期間中の各月末の平均数値等によることができます。

ハ．課税・非課税の双方の業務で使用する専用床面積については、原則として、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。

ニ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの床面積割合を適用することは認められます。

④ 取引件数割合

　取引件数割合は、取引件数に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　取引件数割合＝課税資産の譲渡等に係る取引件数÷（課税資産の譲渡等に係る取引件数＋非課税資産の譲渡等に係る取引件数）

イ．取引件数を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る件数に区分できることが前提です。

ロ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの取引件数割合を適用することは認められます。

３．適用上の注意点

(1) 課税売上割合に準ずる割合は、個別対応方式により仕入控除税額を計算している場合のみ適用することができます。

(2) 適用を受けるときは、適用しようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出するだけではなく、税務署長による承認を受けておく必要があります（みなし承認はありません）_※。承認審査には一定の時間が必要ですので、当該申請書は余裕をもって提出してください。

※ 2021年度（令和3年度）税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われ、次のようになります。
「消費税の仕入控除税額の計算について、課税売上割合に準ずる割合を用いようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日の翌日以後1月を経過する日までに税務署長の承認を受けた場合には、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から課税売上割合に準ずる割合を用いることができることとする。」（2021年（令和3年）1月25日更新）

(3) 承認又は届出のあった課税期間から適用又は不適用となります。また、継続適用は強制されませんので、一課税期間でやめることができます。

(4) 課税売上割合に準ずる割合の承認を受けると、課税売上割合を適用した方が有利となる場合でも、不適用の届出書を提出しない限り、必ず課税売上割合に準ずる割合を適用しなければなりません。ただし、承認を受けた課税仕入れ等以外のものについては、課税売上割合を使用します。

(5) 課税売上割合に準ずる割合の承認を受けている場合でも、全額控除できるかどうかの95％以上の判定は、課税売上割合によって行わなければなりません（準ずる割合が95％以上であっても、課税売上割合が95％未満なら全額控除はできません）。

(6) たまたま土地を譲渡したことにより、その課税期間の課税売上割合が低くなった場合には、前課税期間の課税売上割合と前3年の課税期間の通算課税売上割合を比較して、小さい方を課税売上割合に準ずる割合として用いることができます。

　土地と建物を一括で譲渡した場合は、土地の譲渡は消費税の非課税売上となり、建物の譲渡は課税売上となります。
　このように土地と建物を一括譲渡した場合、両者を合理的に区分した対価の額が契約書に記載されているときは、その区分によりそれぞれの売上高とします。
　合理的な区分が行われていない場合は、その譲渡代金について、土地の対価部分と建物の対価部分に区分する必要があります。
　

１．譲渡対価の区分方法

　土地付建物を一括譲渡した場合の課税売上高と非課税売上高に計上する金額は、それぞれ次のとおりです。

(1) 契約書の記載金額の区分が合理的な場合

① 契約書に土地と建物の価額が区分されている場合は、その価額によります。
② 契約書に建物に係る消費税等の額が記載されている場合は、その消費税率から割返して建物の対価の額を区分します。
〈消費税税率10％の場合〉
　 イ. 建物の価額＝契約書に記載された消費税等の額÷10％×110％
　 ロ. 土地の価額＝取引総額―建物の価額

(2) 契約書の記載金額の区分が合理的でない場合

① 近隣の取引事例を参考に計算した建物及び土地の時価の比により按分計算します。
② 不動産鑑定評価額により区分します。
③ 相続税評価額や固定資産税評価額をもとに按分計算します。
④ 土地や建物の原価をもとに按分計算します。
⑤ 建物の標準的な建築価額表により区分します。
　 イ.「建物の標準的な建築価額表」により建物の取得価額を算出
　 ロ. 建物の価額＝建物の取得価額―減価償却費
　 ハ. 土地の価額＝取引総額―建物の価額

※ 建物と土地を一括譲渡した場合に、租税特別措置法に規定する法人税の土地の譲渡等に係る課税の特例の計算における取扱いによって建物と土地の価格を区分しているときには、消費税の計算においてもその区分したところによらなければなりません（消費税法基本通達10－1－5）。
〈参考〉
　法人税の土地の譲渡等に係る課税の特例について規定している租税特別措置法第62条の3及び第63条は、1998年（平成10年）1月1日から2020年（令和2年）3月31日までに行う土地の譲渡等について適用しないこととされています。

２．区分方法の計算例

　簡単な数値を用いて、譲渡対価の主な区分方法の計算例を以下に示します。

(1) 契約書に建物の消費税額の記載がある場合（記載金額の区分が合理的な場合）

土地建物譲渡契約書 第1条　土地付建物を5,000万円（うち消費税200万円）で譲渡する。

① 建物の価額：200万円÷10％×110％＝2,200万円
② 土地の価額：5,000万円―2,200万円＝2,800万円

(2) 契約書に取引総額のみの記載がある場合（記載金額の区分が合理的な場合）

土地建物譲渡契約書 第1条　土地付建物を5,000万円で譲渡する。

固定資産税課税明細書 固定資産税評価額 土地1,000万円 建物1,500万円

　ここでは固定資産税評価額をもとに按分します。
① 建物の価額：5,000万円×1,500万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝3,000万円
② 土地の価額：5,000万円×1,000万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝2,000万円

(3) 契約書の記載金額の区分が合理的でない場合

土地建物譲渡契約書 第1条　土地付建物を下記のとおり譲渡する。 (1) 土地の譲渡代金　4,000万円 (2) 建物の譲渡代金　1,000万円

固定資産税課税明細書 固定資産税評価額 土地1,000万円 建物1,500万円

　契約書記載金額が合理的に区分されていない場合は、譲渡時の時価の比（ここでは固定資産税評価額）で按分します。
① 建物の価額：5,000万円×1,500万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝3,000万円
② 土地の価額：5,000万円×1,000万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝2,000万円

　2023年（令和5年）10月1日以降は、区分記載請求書等の保存に代えて、「適格請求書」等の保存が仕入税額控除の要件となります。
　適格請求書とは、売手が買手に対し正確な適用税率や消費税額等を伝えるための手段であり、一定の事項が記載された請求書や納品書その他これらに類する書類をいいます。

１．適格請求書発行事業者の登録

　適格請求書を交付できるのは、適格請求書発行事業者に限られます。適格請求書発行事業者となるためには、税務署長に「適格請求書発行事業者の登録申請書（以下、「登録申請書」といいます）」を提出し、登録を受ける必要があります。
　なお、課税事業者でなければ登録を受けることはできません。

(1) 登録申請のスケジュール

　登録申請書は2021年（令和3年）10月1日から提出できます。適格請求書等保存方式が導入される2023年（令和5年）10月1日に登録を受けようとする事業者は、2023年（令和5年）3月31日（特定期間における課税売上高が1,000万円を超えたことにより課税事業者となる事業者については同年6月30日。以下同じ）までに登録申請書を所轄税務署長に提出する必要があります。

　ただし、2023年（令和5年）3月31日までに登録申請書を提出できなかったことにつき困難な事情がある場合において、2023年（令和5年）9月30日までの間に登録申請書にその困難な事情を記載して提出し、税務署長により適格請求書発行事業者の登録を受けたときは、2023年（令和5年）10月1日に登録を受けたこととみなされます。
　なお、「困難な事情」については、その困難の度合いは問いません（インボイス通達5-2）_※。

※　2022（令和4）年12月23日に閣議決定された令和5年度税制改正大綱において、事業者の準備状況を考慮して、「困難な事情」の記載がなくても2023（令和5）年4月以降の申請ができるようになりました（詳細については、本ブログ記事「登録制度の見直しと手続きの柔軟化：インボイス制度負担軽減措置」をご参照ください）。

(2) 登録拒否要件

　消費税法の規定に違反して罰金以上の刑に処せられ、その執行が終わり、又は執行を受けることがなくなった日から2年を経過しない者は、登録を受けることができません。

(3) 登録と通知

　事業者から登録申請書の提出を受けた税務署長は、その事業者が登録拒否要件に該当しない場合には、適格請求書発行事業者登録簿に法定事項を記載して登録を行い、登録を受けた事業者に対して、その旨を書面で通知します。

(4) 登録の効力

　登録の効力は、通知の日にかかわらず、適格請求書発行事業者登録簿に登載された日（登録日）に発生します。

(5) 登録の取消し

　税務署長は、次の場合に適格請求書発行事業者の登録を取り消すことができます。

① 1年以上所在不明であること
② 事業を廃止したと認められること
③ 合併により消滅したと認められること
④ 消費税法の規定に違反して罰金以上の刑に処せられたこと

(6) 登録の取りやめ

　適格請求書発行事業者には、事業者免税点制度は適用されません。したがって、適格請求書発行事業者は、基準期間における課税売上高及び特定期間における課税売上高が1,000万円以下となっても、取りやめの手続きを行わない限り免税事業者となることはできません。

　適格請求書発行事業者が、納税地を所轄する税務署長に「適格請求書発行事業者の登録の取消しを求める旨の届出書（以下、「登録取消届出書」といいます）」を提出すると、適格請求書発行事業者の登録の効力は消滅します。
　登録の効力が消滅する日は、次のとおりです。

登録取消届出書の提出日	登録の効力が失効する日
課税期間の末日から起算して30日前の日まで	登録取消届出書の提出があった日の属する課税期間の翌課税期間の初日
課税期間の末日から起算して30日前の日から、その課税期間の末日までの間	その提出があった日の属する課税期間の翌々課税期間の初日

※　適格請求書発行事業者が事業を廃止し、「適格請求書発行事業者の事業廃止届出書」を提出した場合は、事業を廃止した日の翌日に登録の効力が失われます。

※　2022（令和4）年12月23日に閣議決定された令和5年度税制改正大綱において、上表の30日前とあるのは15日前に改められました（詳細については、本ブログ記事「登録制度の見直しと手続きの柔軟化：インボイス制度負担軽減措置」をご参照ください）。

２．免税事業者の登録手続き

(1) 登録日が令和5年10月1日の属する課税期間の場合（経過措置の適用がある場合）

　免税事業者は適格請求書発行事業者となることはできません。免税事業者が適格請求書発行事業者としての登録を受けるためには、「消費税課税事業者選択届出書」を提出し、課税事業者となる必要があります。
　ただし、免税事業者が2023年（令和5年）10月1日の属する課税期間中に登録を受ける場合には、消費税課税事業者選択届出書を提出する必要はありません_※1。
　2023年（令和5年）3月31日までに登録申請書を提出すれば、登録拒否要件に該当しない限り2023年（令和5年）10月1日に登録され、適格請求書発行事業者である課税事業者となります_※2。
　なお、免税事業者の登録申請書の記載方法については、本ブログ記事「適格請求書発行事業者の登録申請書の書き方と記載例（R3.10.1～R5.9.30提出分）」をご参照ください。

※1　2022（令和4）年度税制改正で経過措置期間が延長され、2023（令和5）年10月１日から2029（令和11）年９月30日までの日の属する課税期間中に登録を受ける場合も登録申請書の提出のみで手続きが完了するため、消費税課税事業者選択届出書の提出は不要となりました。　

※2　2022（令和4）年12月23日に閣議決定された令和5年度税制改正大綱において、2023（令和5）年4月以降の申請でも制度開始時に登録が可能となりました（詳細については、本ブログ記事「登録制度の見直しと手続きの柔軟化：インボイス制度負担軽減措置」をご参照ください）。

(2) 登録日が令和5年10月1日の属する課税期間の翌課税期間以降の場合

　免税事業者が2023年（令和5年）10月1日の属する課税期間の翌課税期間以後に登録を受ける場合には、消費税課税事業者選択届出書及び登録申請書を提出する必要があります_※1。
　免税事業者が翌課税期間から課税事業者となることを選択し登録を受けようとする場合は、その翌課税期間の初日の前日から起算して1月前の日（登録日が1月1日であればその前年の11月30日）までに_※2、消費税課税事業者選択届出書及び登録申請書を提出しなければなりません_※1。

※1　2022（令和4）年度税制改正で経過措置期間が延長され、2023（令和5）年10月１日から2029（令和11）年９月30日までの日の属する課税期間中に登録を受ける場合も登録申請書の提出のみで手続きが完了するため、消費税課税事業者選択届出書の提出は不要となりました。

※2　2022（令和4）年12月23日に閣議決定された令和5年度税制改正大綱において、1月前の日が15日前の日に改められました（詳細については、本ブログ記事「登録制度の見直しと手続きの柔軟化：インボイス制度負担軽減措置」をご参照ください）。