カテゴリー: 法人税

　中小企業向け賃上げ促進税制は、青色申告書を提出している中小企業者等が、前年度より給与等の支給額を増加させた場合に、その増加額の一部を法人税（個人事業主は所得税）から税額控除できる制度です_※。

　以下では、中小企業者等が賃上げ促進税制の適用を受けるときに作成する別表6(24)、別表6(24)付表1、別表6(6)、別表6(6)付表の書き方と記載例を確認します。

※ 賃上げ促進税制の詳細については、「中小企業者等の賃上げ促進税制《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」をご参照ください。

１．設例

　以下の説例を用いて、2024（令和6）年4月1日～2027（令和9）年3月31日開始事業年度における別表6の記載上のポイントと記載例を確認します。

２．別表六（二十四）付表一の書き方と記載例

　まず、別表6(24)付表1から記載します。記載上のポイントは次のとおりです。

(1) 1欄（国内雇用者に対する給与等の支給額）には、当期（適用を受ける事業年度）の従業員給与支給額を記載します。
　当期の従業員給与支給額16,570,000円のうち、役員の特殊関係者である代表者の家族分1,080,000円を除いた15,490,000円を記載します。

(2) 助成金等は受給していませんので、2欄と3欄は記載不要です。その結果、4欄と5欄には、1欄と同額の15,490,000円を記載します。

(3) 7欄（国内雇用者に対する給与等の支給額）には、前期（適用を受ける事業年度の前事業年度）の従業員給与支給額を記載します。
　前期の従業員給与支給額12,880,000円のうち、役員の特殊関係者である代表者の家族分960,000円を除いた11,920,000円を記載します。

(4) 10欄には、分子に当期（適用年度）の月数、分母に前期（前事業年度）の月数を記載します。
　今回の設例では前期・当期ともに月数は12か月ありますので、分子・分母ともに12を記載します。その結果、11欄と12欄には11,920,000円×12/12＝11,920,000円を記載します。

　もし、前期と当期で事業年度の月数が異なる場合は要注意です。例えば、前期が創業第1期で月数が11か月だった場合は、10欄の分母は11となります。その結果、11欄と12欄には11,920,000円×12/11＝13,003,636円を記載します（前期と当期で事業年度の月数が異なる場合の調整計算の詳細については、「賃上げ促進税制における1月未満の端数の取扱い」をご参照ください）。

(5) 当期分の25欄（前期繰越額又は当期税額控除限度額）と26欄（当期控除可能額）は、別表6(24)で算出した34欄と37欄の金額を記載します（下記３(10)参照）。

３．別表六（二十四）の書き方と記載例

　次に別表6(24)を記載します。記載上のポイントは次のとおりです。

(1) 4欄（雇用者給与等支給額）には、別表6(24)付表1の4欄の金額を転記します。

(2) 5欄（比較雇用者給与等支給額）には、別表6(24)付表1の11欄の金額を転記します。

(3) 6欄（雇用者給与等支給増加額）には、4欄の15,490,000円から5欄の11,920,000円を引いた3,570,000円を記載します。

(4) 7欄（雇用者給与等支給増加割合）には、6欄の3,570,000円を5欄の11,920,000円で割った0.2994を記載します。

(5) 8欄・9欄・10欄についても、4欄・5欄・6欄と同様の手順で記載します。

(6) 20欄（控除対象雇用者給与等支給増加額）には、6欄と10欄のうち少ない金額を記載します。今回の説例では、22欄（差引控除対象雇用者給与等支給増加額）も20欄と同額を記載します。

(7) 31欄は、適用要件（税額控除率の上乗せ要件）に関する欄です。7欄（雇用者給与等支給増加割合）が0.2994≧2.5％となったことから、通常の税額控除率15％にさらに15％が上乗せされますので、31欄には0.15と記載します。

(8) 34欄（中小企業者等税額控除限度額）には、上記(7)の結果より税額控除率は30％になりますので、22欄の3,570,000円×30％＝1,071,000円を記載します。

(9) 35欄（調整前法人税額）には、別表1の2欄の金額を転記します。

(10) 36欄（当期税額基準額）には、35欄の2,633,064円×20/100＝526,612円を記載します。
　賃上げ促進税制による税額控除額は法人税額の20％が上限となりますので、その制限を受けるかどうかをここで計算します。

　今回の説例では、上記(8)の34欄で算出した1,071,000円が最大の税額控除額ですが、法人税額の20％である526,612円が上限となるため、37欄（当期税額控除可能額）には526,612円と記載します。

　34欄の1,071,000円を別表6(24)付表1の25欄に、37欄の526,612円を別表6(24)付表1の26欄にそれぞれ転記し、別表6(24)付表1の27欄（翌期繰越額）に1,071,000円－526,612円＝544,388円を記載します。

４．別表六（六）の書き方と記載例

　次に、別表6(6)を記載します。記載上のポイントは次のとおりです。

(1) 1欄（当期税額控除可能額）には、7欄（当期税額控除可能額）の合計526,612円を記載します。

(2) 2欄（調整前法人税額）には、別表1の2欄の金額を転記します。

(3) 4欄（当期税額基準額）には、2欄の2,633,064円から3欄の0円を引いた金額に90/100を掛けて、（2,633,064円－0円）×90/100＝2,369,757円と記載します。

　法人が税額控除の適用を受ける場合、税額控除額は調整前法人税額の90％が限度となりますので、その制限を受けるかどうかをここで計算します。

(4) 5欄（法人税額の特別控除額）には、1欄と4欄のうち少ない金額の526,612円を記載します。
　この526,612円を、別表1の3欄に転記します。

(5) 6欄（調整前法人税額超過額）には、今回の設例では0円（1欄526,612円－（5欄526,612円－3欄0円）＝0円）と記載します。

５．別表六（六）付表の書き方と記載例

　今回の設例では、別表6(6)の6欄（調整前法人税額超過額）が0円になりましたので、別表6(6)付表2欄に記載する金額はありません。
　
　また、賃上げ促進税制における5年間の繰越税額控除制度（賃上げを実施した年度に控除しきれなかった金額について、翌年度以降に5年間の繰り越しが可能）は、2024（令和6）年4月1日から開始する事業年度に適用されます。

　したがって、今回の設例の会社が、前期（令和6年2月1日～令和7年1月31日）も賃上げ促進税制の適用を受けていて控除しきれない金額があったとしても、その金額を当期（令和7年2月1日～令和8年1月31日）に繰り越すことはできません。

　そのため、前期繰越分に係る当期税額控除可能額がないことから、今回の設例における別表6(6)付表の記載例は上図のようになります（記載する金額はありません）。

　リース取引は、契約内容によって「ファイナンス・リース取引」と「オペレーティング・リース取引」に分けられ、さらに、ファイナンス・リース取引は、「所有権移転ファイナンス・リース取引」と「所有権移転外ファイナンス・リース取引」に分けられます。

　ファイナンス・リース取引とは、リース期間中に契約を解除できない（ノンキャンセラブル）、かつ、借り手がリース物件の経済的利益を享受しコストを負担する（フルペイアウト）リース取引をいいます。
　
　さらに、ファイナンス・リース取引は、リース期間終了後に資産の所有権が貸し手から借り手に移ると認められる所有権移転ファイナンス・リース取引と、リース期間が終了しても借り手に所有権が移らない所有権移転外ファイナンス・リース取引に分かれます。

　また、オペレーティング・リース取引とは、ファイナンス・リース取引以外のリース取引をいいます。

　これらのリース取引について、2024（令和6）年9月に企業会計基準委員会より新リース会計基準が公表され、2025（令和7）年度税制改正で新リース会計基準を踏まえた税務上の対応がなされています。

　以下では、借り手である中小企業の立場から、新リース会計基準の導入が及ぼす会計上と税務上の影響について確認します。

１．新基準によるオペレーティング・リース取引の会計上の取扱い

　2024（令和6）年9月に、企業会計基準委員会より新リース会計基準が公表されました。旧リース会計基準からの見直しの内容は次のとおりです。

(1) 借り手については、これまでのファイナンス・リース（売買取引に準じた会計処理）とオペレーティング・リース（賃貸借取引に準じた会計処理）との区分を廃止し、使用権資産とリース負債を計上する単一の会計モデルを採用することとされました。

(2) 貸し手については、引き続きファイナンス・リースとオペレーティング・リースを区分することとし、その区分に応じた処理を行うこととされました。
　なお、ファイナンス・リースの場合の会計処理のうち、リース料受取時に売上高と売上原価を計上する方法による会計処理は、収益認識会計基準において割賦基準が認められなくなったことを踏まえて、廃止することとされました。

(3) 新リース会計基準は、2027（令和9）年4月1日以後に開始する事業年度の期首から適用することとされていますが、2025（令和7）年4月1日以後に開始する事業年度の期首からの早期適用も認めることとされました。

　新リース会計基準では、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引の区分は廃止され、原則として、すべてのリース取引はオンバランスでの会計処理に統一されます。
　オンバランスとは、貸借対照表に資産や負債を計上し、売買取引に準じた会計処理を行うことをいいます。

　したがって、これまで賃貸借取引に準じた会計処理（資産や負債を計上せずにリース料を費用計上する会計処理）が認められていたオペレーティング・リース取引についても、ファイナンス・リース取引と同様に売買取引に準じた会計処理となりますので、従来に比べてリース取引の会計処理が煩雑になる懸念があります。

２．オペレーティング・リース取引の税務上の取扱い

　新リース会計基準では、オペレーティング・リース取引について、会計上は売買取引に準じた会計処理を行うこととされましたが、法人税法上は従来と変わらず、賃貸借取引に準じた会計処理とされました（法人税法第53条が新設されました）。

　したがって、オペレーティング・リース取引については、会計上は新リース会計基準に則った売買取引に準じた会計処理を行い、税務上は賃貸借取引に準じた会計処理を行うことになりますので、会計上と税務上で会計処理の乖離が生じ、申告調整が必要となります。　

　ところが、中小企業など、監査対象法人以外の法人については、新リース会計基準によらず、引き続き「中小企業の会計に関する指針」又は「中小企業の会計に関する基本要領」に則った会計処理も可能とされていますので、オペレーティング・リース取引について会計上も賃貸借取引に準じた会計処理を行った場合は、会計上と税務上で会計処理の乖離は生じず、申告調整も不要となります。

　また、旧リース会計基準においては、所有権移転ファイナンス・リース取引は売買取引に準じた会計処理を行いますが、所有権移転外ファイナンス・リース取引については、「借り手が中小企業」又は「リース期間が1年以内、又は、リース契約1件当たりのリース料総額が300万円以下」の条件に該当する場合は、賃貸借取引に準じた会計処理が認められていました。

　新リース会計基準においても「短期リース（リース期間が12か月以内）」と「少額リース（重要性の乏しいリース契約1件当たりのリース料総額が300万円以下のリースなど）については、オンバランス不要の賃貸借取引に準じた会計処理が認められていますので、多くの中小企業は簡便な賃貸借取引に準じた会計処理を行うものと思われます。

　そのため、今回の新リース会計基準の導入が借り手である中小企業に与える影響は、実質的には大きくないものと思われます。

　2025（令和7）年度税制改正により、「我が国の防衛力の抜本的な強化等のために必要な財源の確保に関する特別措置法（防確法）」が改正され、防衛力強化に係る財源確保のための税制措置として、防衛特別法人税が創設されました。

　この防衛特別法人税は全法人が対象となっており、2026（令和8）年4月1日以後に開始する事業年度から、各事業年度の所得に対する法人税を課される法人は防衛特別法人税の納税義務者となり、防衛特別法人税確定申告書の提出が必要となります（防衛特別法人税額が0であっても申告は必要となります）。

　以下では、防衛特別法人税の概要と、防衛特別法人税が実務に及ぼす影響について確認します。

１．防衛特別法人税の概要

　各事業年度の所得に対する法人税を課される法人は、2026（令和8）年4月1日以後に開始する各事業年度において、所得税額控除など一定の税額控除を適用しないで計算した法人税の額から年500万円の基礎控除額を控除した金額に4％の税率を乗じて計算した金額を、防衛特別法人税額として申告し、納付することが必要となります。

(1) 納税義務者

　各事業年度の所得に対する法人税を課される法人（人格のない社団等及び法人課税信託の引受けを行う個人を含みます）は、防衛特別法人税を納める義務があります。

(2) 課税事業年度

　2026（令和8）年4月1日以後に開始する事業年度から、防衛特別法人税が課されます。

(3) 税額の計算

　防衛特別法人税は、所得税額控除など一定の税額控除を適用しないで計算した法人税の額（基準法人税額_※1）から年500万円の基礎控除額_※2を控除した金額（課税標準法人税額）に4％の税率を乗じて計算します_※3。

※1 基準法人税額とは、次の制度を適用しないで計算した各事業年度の所得に対する法人税の額をいいます。

① 所得税額の控除
② 外国税額の控除
③ 分配時調整外国税相当額の控除　など

※2 基礎控除額は年500万円とされています。課税事業年度が1年に満たない法人は、「500万円を12で除し、これにその課税事業年度の月数（1月未満の端数は切り上げます）を乗じて計算した金額」となります。

※3 防衛特別法人税＝課税標準法人税額×4％
　 課税標準法人税額＝基準法人税額－基礎控除額

(4) 申告及び納付

　防衛特別法人税確定申告書は、原則として、各課税事業年度終了の日の翌日から2月以内に納税地を所轄する税務署長に提出しなければなりません_※4。

　なお、所得金額が欠損等の理由により基準法人税額が0となる場合や年500万円の基礎控除額の控除により課税標準法人税額が0となる場合であっても、防衛特別法人税確定申告書を提出する必要がありますので、ご注意ください_※5。

　この場合、別表一次葉一の「課税標準法人税額の計算」及び「防衛特別法人税額の計算」の各欄を記載し、同表の「防衛特別法人税額」及び「防衛特別法人税額計」の各欄に「0」と記載して提出してください。

※4 法人税確定申告書の提出期限が延長されている場合には、防衛特別法人税確定申告書の提出期限も、その延長された提出期限となります。
　また、2027（令和9）年4月1日以後に開始する課税事業年度において、法人税の中間申告書を提出すべき法人は、防衛特別法人税についても中間申告書を提出する必要があります。

※5 各事業年度の所得に対する法人税の納税義務がない法人（例えば、公益法人等及び人格のない社団等で収益事業を行っていないものや国内源泉所得を有しない外国法人）などについては、防衛特別法人税確定申告書を提出する必要はありません。

２．防衛特別法人税が実務に及ぼす影響

　2025（令和7）年度税制改正で新設された防衛特別法人税が、実務に及ぼす影響として、次の2点を検証します。

(1) 実際に課税される法人は少ない？

　上記１(3)のとおり、防衛特別法人税の計算には中小法人に配慮した年500万円の基礎控除額があることから、課税所得が2,400万円程度までの法人に対しては課税されないことになります_※6。

※6 課税所得が2,400万円の場合、所得800万円以下の部分は800万円×15％＝120万円の法人税、800万円超の部分は1,600万円×23.2％＝371.2万円の法人税となり、120万円＋371.2万円＝491.2万円が基準法人税額となります。
　ここから基礎控除額500万円を控除すると、課税標準法人税額は0となりますので、防衛特別法人税は課税されません。
　財務省主税局によると、全法人の94％が課税対象外と見込まれています。

(2) 税効果会計への影響

　防衛特別法人税の新設により、法定実効税率の見直しが求められることとなり、これにより（税効果会計）繰延税金資産・負債への影響が見込まれるため、特に3月決算の法人においては注意が必要です_※7。

※7 法定実効税率は、下表のようになります。

　臨時的な役員賞与は損金算入が認められませんが、事前確定届出給与の制度を利用すれば、役員賞与であっても届け出たとおりの支給をすれば損金算入が可能です_※1。

　事前確定届出給与の制度を利用するには、一定の日までに納税地の所轄税務署長に対して、あらかじめ確定している支給時期、支給金額のほか必要事項を記載した届出をしなければなりません_※2。

　もし、所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合には、事前確定届出給与に該当しないこととなり、損金不算入となります。

　例えば、所轄税務署長に届け出た支給額よりも多く支給した場合には、超過部分だけではなく、届出支給額部分も含めた支給額全額が損金不算入となります。

　 また、届け出た支給額よりも少なく支給した場合にも、当該支給額全額が損金不算入となります。

　少なく支給した場合は、届け出た支給額との間に未払部分が生じますが、たとえ、未払部分をその後一括して又は数回に分割して支給し、当該支給額との合計が届け出た支給額と一致したとしても、当該支給額全額が損金不算入となります。

　事前確定届出給与は、支給時期及び支給金額が事前に確定していることが要件となっているため、超過額や未払額が発生するということは事前に確定していなかったということであり、したがって事前確定届出給与には該当せず、損金不算入となります。

　これらのことを明確に示した裁判例が、以下の東京地裁令和6年2月21日判決（令和4年（行ウ）第566号）です。

　原告の定時株主総会において、代表取締役2名に対してそれぞれ2,800万円の賞与を支給することが決議され、その決議内容に関する届出を原告は税務署に対して行っていましたが、実際に支給されたのがそれぞれ2,500万円であったため、税務署は事前確定届出給与に該当しないとして損金算入を認めず、東京地裁も税務署と同様の判断を下しています。

　東京地裁はこの判決において、「事前に支給時期及び支給額が株主総会等において確定的に定められ、事前確定届出給与に関する届出がされたにもかかわらず、届けられた金額と異なる金額の役員賞与が支払われた場合に無制限に損金への算入を認めることとすれば、例えば、支給額を高額に定めて事前確定届出給与に関する届出を行うことによりあらかじめ枠取りをしておき、その後、上記のとおり届出をした金額より減額した額を支給するなどして損金の額をほしいままに操作し、法人税の課税を回避するなど、事前確定届出給与制度を設けた趣旨を没却し、課税の公平を害することになりかねない」として、支給額の合計額5,000万円を損金の額に算入することはできないと判示しています。

　また、原告は、実際の支給額と届け出た支給額との差額（各300万円）については、役員給与の一部が未払の状態にすぎないなどと主張しましたが、東京地裁は、「未払賞与」を計上していない原告の会計処理に照らしてもにわかに認め難く、仮に一部が未払の状態にすぎないとしても、法34条1項2号の要件を満たすとはいえないなどとして、原告の主張を斥けています。

※1 届け出たとおりの支給をしなかった場合については、「事前確定届出給与（複数回支給）を届出通りに支給しなかった場合」、「事前確定届出給与（複数人支給）を特定の役員だけ届出通りに支給しなかった場合」、「事前確定届出給与を支給しなかった場合のリスクを回避するための手続き」をご参照ください。

※2 届出書の具体的な書き方については、「『事前確定届出給与に関する届出書』等の書き方と記載例」をご参照ください。