相続時精算課税制度に110万円の基礎控除が設けられた!

 2023(令和5)年度税制改正で、暦年課税と相続時精算課税の見直しが行われました。今回はそのうちの相続時精算課税の改正について確認します(暦年課税の改正については、本ブログ記事「生前贈与加算期間はいつから7年になる?」をご参照ください)。

1.相続時精算課税制度とは?

 相続時精算課税制度とは、原則として60歳以上の父母または祖父母など(贈与者)から18歳以上の子または孫など(受贈者)が受ける贈与について、2,500万円の特別控除を適用して贈与税を計算し、その後の贈与者の相続発生時に贈与税と相続税を精算するしくみです。適用対象となる贈与財産の種類、金額、贈与回数に制限はありません。
 受贈者は、贈与者である父母、祖父母ごとにこの制度を選択することができますが、この制度を選択する場合には、贈与を受けた年の翌年2月1日から3月15日の間に一定の書類を添付した贈与税の申告書を提出する必要があります。
 なお、この制度を選択すると、その選択に係る贈与者から贈与を受ける財産については、その選択をした年分以降すべてこの制度が適用され、暦年課税へ変更することはできません。
 また、この制度の贈与者である父母または祖父母などが亡くなった時の相続税の計算上、この制度を適用した贈与財産の価額(贈与時の時価)を相続財産の価額に加算して相続税額を計算します。
 具体的な贈与税および相続税の計算は、以下のとおりです。

(1) 贈与税の計算
 受贈者は、相続時精算課税制度を選択した年以後の各年において、この制度に係る贈与者ごとに次のように贈与税額を計算します。

(贈与財産の価額-特別控除2,500万円)×20%=贈与税額

 上記算式の特別控除2,500万円は、複数年の累積限度額です。前年以前において既にこの特別控除を適用している場合は、残額が限度額となります。

(2) 相続税の計算
 相続時精算課税に係る贈与者が亡くなった時に、それまでに贈与を受けた相続時精算課税の適用を受ける贈与財産の価額(贈与時の時価)と相続や遺贈により取得した財産の価額とを合計した金額を基に計算した相続税額から、既に納めた相続時精算課税に係る贈与税額を控除して算出します。

相続時精算課税選択後の贈与財産の価額+相続財産の価額=課税価格
課税価格を基に計算した相続税額-既に納めた相続時精算課税に係る贈与税額=納付すべき相続税額

 なお、相続税額から控除しきれない相続時精算課税に係る贈与税額は還付されます。

2.相続時精算課税制度の改正点

 現行の相続時精算課税制度の概要は上記1のとおりですが、2023(令和5)年度税制改正では注目すべき2点の改正が行われました。
 第一に、相続時精算課税にも年110万円の基礎控除が設けられたことです。
 110万円の基礎控除というと、相続時精算課税を選択すると利用できなかった暦年課税の基礎控除110万円が活用できるようになったと勘違いしそうですが、今回の改正で設けられた110万円の基礎控除はあくまでも相続時精算課税制度の中でのことです。相続時精算課税における控除枠が2,500万円と110万円の2つになったのであって、相続時精算課税を選択した後に暦年課税に戻れるということではありません。
 相続時精算課税に110万円の基礎控除が設けられたことにより、2024(令和6)年1月1日以降、相続時精算課税を選択した人への贈与は、年110万円までなら贈与税はかからず、申告も不要です。また、相続財産への加算も不要とされていますので、相続税もかかりません。
 現行の相続時精算課税では、特別控除2,500万円までは贈与税が発生しませんが、この特別控除枠を使い切った後に追加の贈与を受けた場合は、その額が10万円や20万円などの少額であっても申告が必要であり、かつ、相続財産への加算も必要でした。また、2,500万円までの特別控除枠を使い切った翌年に200万円の贈与を受けたとしても、課税対象額は90万円(200万円-110万円)となることから、今回の改正は利用者にとってメリットが大きいといえます。
 なお、改正後の相続時精算課税制度における贈与税の計算は、次のようになります。

{(贈与財産の価額-基礎控除110万円)-特別控除2,500万円}×20%=贈与税額

 注目すべき第二の改正は、相続時精算課税によって受贈した土地や建物が災害により一定以上の被害を受けた場合に、相続発生時にその課税価格を再計算することです。
 現行の相続時精算課税では、生前贈与を受けた財産は、その後に災害等により損失を受けたとしても贈与時点の価額(贈与時の時価)が相続財産に加算されますので、その問題点を改善したものといえます。

出所:財務省ホームページ

生前贈与加算期間はいつから7年になる?

 2023(令和5)年度税制改正で、暦年課税と相続時精算課税の見直しが行われました。今回はそのうちの暦年課税の改正について確認します(暦年課税の詳細については、本ブログ記事「贈与税の課税方法『暦年課税』」をご参照ください)。

1.暦年課税の改正点

 年間110万円以下の贈与であれば贈与税がかからない暦年課税において、贈与を受けた財産を相続の際に相続財産に加算する「持ち戻し」期間が、相続開始前3年から7年に延長されました。
 また、延長された4年の間に受けた贈与のうち総額100万円までは相続財産に加算しないこととされました。
 これらの改正は、2024(令和6)年1月1日以後に受けた贈与について適用されます。

出所:財務省ホームページ

2.令和13年1月1日以後の相続から加算期間が7年になる

 上記改正は2024(令和6)年1月1日以後に受けた贈与から適用されますが、いきなり加算期間が7年になるわけではありません。
 生前贈与の加算の対象となる相続開始前7年以内とは、相続開始日から遡って7年目の応当日から相続開始日までをいいます。
 例えば、X年5月10日に相続があった場合には、(X-7)年5月10日からX年5月10日までをいいます。
 したがって、2024(令和6)年5月10日が相続開始日の場合は、2017(平成29)年5月10日から2024(令和6)年5月10日までが相続開始前7年以内にあたりますが、2017(平成29)年5月10日から2021(令和3)年5月9日までの贈与は改正前の期間ですので、2021(令和3)年5月10日から2024(令和6)年5月10日までの3年間に受けた贈与が加算の対象となります。
 下表において、相続開始日を各年の5月10日とした場合の生前贈与の加算対象期間と加算期間を示します。

相続開始日 加算対象期間 加算期間
2024(令和6)年5月10日 2021(令和3)年5月10日~2024(令和6)年5月10日の贈与 3年間
2025(令和7)年5月10日 2022(令和4)年5月10日~2025(令和7)年5月10日の贈与 3年間
2026(令和8)年5月10日 2023(令和5)年5月10日~2026(令和8)年5月10日の贈与 3年間
2027(令和9)年5月10日 2024(令和6)年1月1日~2027(令和9)年5月10日の贈与 3年5か月10日
2028(令和10)年5月10日 2024(令和6)年1月1日~2028(令和10)年5月10日の贈与 4年5か月10日
2029(令和11)年5月10日 2024(令和6)年1月1日~2029(令和11)年5月10日の贈与 5年5か月10日
2030(令和12)年5月10日 2024(令和6)年1月1日~2030(令和12)年5月10日の贈与 6年5か月10日
2031(令和13)年5月10日 2024(令和6)年5月10日~2031(令和13)年5月10日の贈与 7年間

 年が進むにつれて加算期間が増えていき、2031(令和13)年1月1日以後の相続から加算期間が7年になります。

18歳への成年年齢の引下げに伴う税制上の措置

 明治時代から約140年間、日本での成年年齢は20歳と民法で定められていました。この民法が改正され、2022(令和4)年4月1日から、成年年齢が20歳から18歳に引き下げられました。
 この成年年齢の引下げにより、18歳になれば、これまでは親の同意が必要だった携帯電話を契約する、一人暮らしの部屋を借りる、クレジットカードをつくる、高額な商品を購入したときにローンを組むなどといった行為が、親の同意なしに自分一人でできるようになります。
 また、18歳になれば、10年有効のパスポートを取得できるほか、公認会計士や司法書士、行政書士などの資格を取得したりすることもできるようになります。
 一方、成年年齢が18歳になっても、飲酒や喫煙、競馬などの公営競技に関する年齢制限は、これまでと変わらず20歳とされています。
 成年年齢の引下げは様々なところに影響がありますが、以下では成年年齢の引下げに伴う税制上の措置について確認します。

1.相続税の未成年者控除

 未成年者控除は、相続で財産を引き継ぐ相続人が未成年の場合、相続税の額から一定の金額を差し引くことができる制度です。
 これまでは未成年者の相続人が満20歳になるまでの年数1年につき10万円が控除されましたが、2022(令和4)年4月1日からは満18歳になるまでの年数に変わります。
 例えば、相続のときの年齢が12歳6ヶ月とすると、未成年者控除として控除できる金額は、10万円×(18歳-12歳)=60万円となり、満20歳で計算するよりも20万円少なくなります。
 2022(令和4)年4月1日以後に相続により取得する財産に係る相続税から適用されます。
 なお、未成年者控除の適用があるのは法定相続人だけですので、相続人ではない孫が遺言によって財産を引き継いでも、未成年者控除は適用できません。

※ 1年未満の端数があるときは切捨てますので、12歳として計算します。

2.相続時精算課税制度

 相続時精算課税制度は、贈与税と相続税を一体化して遺産相続時に税額を精算する制度です。
 従来の制度は、60歳以上の父母や祖父母から、20歳以上の子や孫が財産の贈与を受けたときに、累計2,500万円までは贈与税が非課税になるというものでした。
 今回の成年年齢の引下げにより、相続時精算課税制度の適用を受けることができるのが18歳以上の子や孫となり、従来の20歳と比べると2年早くこの制度の活用を検討することができるようになりました。
 2022(令和4)年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年(贈与があった年)の1月1日における年齢です。

3.直系尊属から贈与を受けた場合の贈与税の税率の特例

 従来の制度は、20歳以上の子や孫が、父母や祖父母などの直系尊属から受ける贈与については特例贈与として、一般贈与(特例贈与以外の贈与)より低い税率(特例税率)が適用されるというものでした。
 今回の成年年齢の引下げにより、特例贈与を受けた子や孫が18歳以上であれば、特例税率が適用されることとなります。
 2022(令和4)年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年(贈与があった年)の1月1日における年齢です。

4.住宅取得等資金の贈与税非課税の特例

 今回の成年年齢の引下げにより、父母や祖父母などの直系尊属から、住宅用の家屋の新築、取得、増改築等をするための資金を、18歳以上(従来は20歳以上)の子や孫が贈与された場合、一定の要件を満たすときは一定の金額まで贈与税が非課税とされます。
 2022(令和4)年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年(贈与があった年)の1月1日における年齢です。

相続税を期限後申告した場合の本税・附帯税の清算

1.期限内申告における本税の清算手続き

 相続税の申告期限までに、遺産分割協議がまとまらない等の理由から相続財産が未分割の場合には、法定相続分によって申告が行われます。
 その後に分割が確定して相続分に移動があった場合には、各相続人ごとに修正申告(分割が確定したことにより納付すべき税額が増える場合)や更正の請求( 分割が確定したことにより納付すべき税額が減る場合 )をすることができるとされています。
 この場合の「できる」という表現は、修正申告や更正の請求を行わずに、各相続人間で相続税の増差額の清算を行うのみでよいとされているからです。
 未分割財産を法定相続分で期限内申告をした場合は、このように相続税(本税)の清算手続きが行われます。
 では、未分割財産を法定相続分で期限後申告した次の例では、どのような清算手続きになるのでしょうか?

2.期限後申告における本税・附帯税の清算手続き

 兄弟3人で遺産を相続した際に、相続税はかからないだろうと考えて相続税の申告をしていなかったところ、相続税の申告期限後に申告と納税が必要だったことが判明しました。
 とりあえず未分割の状態で期限後申告を行い、法定相続分の3分の1ずつの相続税と無申告加算税、延滞税を納付しました。
 後日遺産分割協議が整い、長男が相続財産の2分の1を相続し、次男と三男はそれぞれ4分の1ずつを相続することになりました。
 このような場合における相続税と加算税、延滞税の清算はどのように行えばいいのでしょうか?

 上記1の期限内申告の場合と異なり、期限後申告の場合は加算税や延滞税があるので、修正申告と更正の請求が必要になります。
 納付すべき相続税が増える長男は修正申告を行いますが、増額した相続税に係る無申告加算税・過少申告加算税・延滞税は課税されません。
 また、次男と三男については、未分割で申告した法定相続分よりも確定した相続税の方が少なくなったので更正の請求を行い、相続税の減額部分の還付と、当初の期限後申告で納付した無申告加算税と延滞税の相続税減額部分相当分の還付を受けることができます。
 このように、税額が増加する場合(長男)には、その本税についてのみ納税義務が生じますが、減少する場合(次男・三男)には、本税だけでなく当初申告時に課税された加算税や延滞税等の附帯税についても還付を受けることができます。

相続人以外の貢献者を守る「特別寄与料制度」

 2018(平成30)年に行われた約40年ぶりの民法(相続関係)改正により、無償で被相続人の療養看護等を行った親族(相続人等を除く)は、相続人に対して金銭(特別寄与料)の請求をすることができるようになりました。
 この特別寄与料に関する規定は、2019(令和1)年7月1日以後に開始した相続から適用されます。
 今回は、新設された特別寄与料制度について確認します。

1.寄与分制度と特別縁故者制度

 従前から、被相続人の療養看護等に貢献した者等に対する金銭的な補償の制度として、寄与分制度と特別縁故者制度がありました。
 しかし、寄与分制度については、その権利(寄与分権)を行使できる者は相続人に限られているため、例えば、被相続人を献身的に介護した長男の妻は、相続人ではないため適用の範囲外であり、相続財産の分与を受けることができません。一方、相続人である長女や次男などは、被相続人の介護を全く行っていなかったとしても相続財産を取得することができるため、公平ではないという指摘がされていました。
 また、特別縁故者制度については、そもそも被相続人に相続人が不存在であることを要件としているため、適用されること自体が多くないと思われます。
 このように、寄与分制度と特別縁故者制度だけでは、被相続人の子の配偶者が被相続人の介護の世話を献身的に行ったとしても、その貢献に報いることはできませんでした。

2.特別寄与料制度

 そこで、改正民法では、相続人以外の親族※1が、被相続人に対して無償※2で療養看護その他の労務の提供をしたことにより、被相続人の財産の維持又は増加※3について特別の寄与をした場合、相続人に対して金銭(特別寄与料)の請求ができるようになりました。

※1 親族とは、配偶者、6親等内の血族、3親等内の姻族をいいます。ただし、相続放棄者、相続欠格者、被廃除者を除きます。相続人が特別の寄与を行っていた場合は、従前通り、寄与分の請求を行うことになります。
※2 労務の提供は、無償であることが必要です。
※3 例えば、長男の妻が無償で療養看護を行うことによって、本来支出するはずであった看護費用などの支出を免れたような場合は「財産の維持」といえます。

 特別寄与料制度により、寄与分制度の適用の範囲外であった相続人以外の親族(例えば長男の妻)にも、金銭的な補償の機会が与えられました。
 ただし、金銭の請求ができるようになっても、相続人ではないので遺産分割協議に加わることはできません。
 また、介護で貢献したとしても、特別寄与料を請求する際に相続人からの納得を得るためには、客観的事実が明らかになる資料の提示が必要であると思われます。例えば、領収書などの出費の記録を残す、介護日誌などの介護に関する記録を残す、他の兄弟姉妹に手紙やメールで介護の状況を知らせておく、などです。

3.相続税法上の取扱い

 税務的な視点でみれば、特別寄与料を受け取った親族(以下「特別寄与者」といいます)は、その受け取った特別寄与料を遺贈により取得したものとして、相続税を課税されます。
 相続税法18条では、相続又は遺贈により財産を取得した者が、被相続人の1親等の血族及び配偶者以外の者である場合、相続税額を2割加算することとしています。
 したがって、特別寄与者が支払う相続税は、2割加算の対象になります。
 また、相続税の申告期限は、相続の開始を知った日の翌日から10か月以内とされていますが、当該申告期限内に特別寄与料が確定していないことが考えられます。そのような場合を想定して、特別寄与者の相続税申告期限は、特別寄与料の支払額が確定したことを知った日の翌日から10か月以内とされています。
 一方、それぞれの相続分に応じて特別寄与料を負担した相続人は、特別寄与料を控除した相続財産について、相続税を課税されます。この場合にも相続税申告時に控除すべき特別寄与料が確定していないことが想定できるため、各相続人は負担しすぎた相続税の還付を受けるため、更正の請求を行うことができます。

相続開始前3年以内の贈与の節税メリット

 相続開始前3年以内に被相続人から贈与された財産は、相続の際には相続税の課税価格に加算する必要があります(いわゆる生前贈与加算の特例)。
 これは、被相続人の余命があとわずかというときに、相続税を少しでも安くするために、あらかじめ相続人に財産を移転する、というような行為を抑えることを狙ったものです。
 このような生前贈与加算の特例が適用されても、生前贈与を行うメリットはあるのでしょうか?
 今回は、生前贈与加算の特例と生前贈与のメリットについて整理します。

※ 2023(令和5)年度税制改正で、生前贈与の加算期間が3年から7年に延長されました。詳細については、本ブログ記事「生前贈与加算期間はいつから7年になる?」をご参照ください。

1.生前贈与加算の特例

 生前贈与加算の特例とは、相続又は遺贈により財産を取得した者が、その相続開始前3年以内にその相続に係る被相続人から財産を贈与を受けていた場合、その贈与により取得した財産(贈与税の非課税財産を除きます)の価額(贈与を受けた時の価額)を相続財産に加算し、贈与を受けた財産につき課された贈与税額は、その者の相続税額から控除するというものです。
 この場合の相続開始前3年以内とは、相続開始の日から遡って3年目の応当日から相続開始の日までをいいます。
 例えば、X年4月5日に相続があった場合には、(X-3)年4月5日からX年4月5日までをいいます。
 なお、相続開始前3年以内に贈与を受けた財産に相続税がかかるのは、相続や遺贈によって財産を取得した者がいる場合です。
 例えば、相続人である長男が、被相続人が亡くなる1年前に土地をもらっていたとします。この場合、長男が今回の相続によって被相続人の財産をもらったときは、この土地を相続財産に加えて相続税を計算することになります。
 しかし、もし、長男が今回の相続によって被相続人の財産を何ももらっていないときは、この土地を相続財産に加える必要はありません。

2.生前贈与の節税メリット

 このような生前贈与加算の特例の適用を受ける場合でも、次のような節税効果が期待できます。

(1) 前述したように、生前贈与加算の対象は、相続又は遺贈により財産を取得した者に限定されています。したがって、孫(相続又は遺贈により財産を取得している場合を除きます)への贈与は加算対象外となります。

(2) 贈与税の非課税財産は、生前贈与加算の対象外です。例えば、扶養義務者相互間における生活費や教育費の贈与等は加算対象外です。

(3) 居住用不動産の贈与で贈与税の配偶者控除の適用を受けた場合は、控除額相当額(最高2,000万円)は生前贈与加算の対象外です。また、直系尊属からの住宅取得等資金贈与の非課税特例、直系尊属からの教育資金の一括贈与の特例(一定の場合は、贈与者死亡時の管理残額が加算の対象)及び結婚・子育て資金の一括贈与の特例(贈与者死亡時の管理残額が加算の対象)についても、同様の効果があります。

(4) 生前贈与加算の特例により加算される価額は、贈与時の財産の価額となるため、値上がりしている財産については節税効果があります。

 上記(1)~(4)の節税効果以外に、生前贈与には、被相続人の意思に基づいた財産の移転が確実に実行できるメリットがあります。
 ただし、生前贈与に係る遺留分侵害額の請求に留意する必要があります。

生命保険金を受け取ったときの税金

 生命保険金を受け取った場合、その保険金が死亡に基づくものか、満期によるものか、また、保険料の負担者は誰なのかなどによって課税関係が異なります。
 今回は、生命保険金を受け取ったときの課税関係について整理します。

1.死亡保険金を受け取ったとき

 例えば、「契約者:夫、被保険者:夫、受取人:妻」の生命保険契約の保険料を、夫が支払っていたとします。
 このような状況で夫が亡くなった場合は、妻は保険会社から死亡保険金を受け取ります。このとき、妻が受け取った死亡保険金は相続税の課税対象(みなし相続財産)となります。
 また、「契約者:夫、被保険者:夫、受取人:妻」の生命保険契約の保険料を、妻が支払っていたとします。
 このような状況で夫が亡くなった場合も、妻は保険会社から死亡保険金を受け取るのですが、さきほどの例とは異なり、妻が受け取る死亡保険金はみなし相続財産にはなりません。
 妻が自分で保険料を支払って、自分で保険金をもらったわけですから、一時所得として所得税の課税対象になります。
 さらに一例を挙げると、「契約者:夫、被保険者:夫、受取人:妻」の生命保険契約の保険料を、子が支払っていたとします。
 この場合も、妻が受け取る死亡保険金はみなし相続財産にはなりません。子が保険料を支払っていたからこそ、妻は保険金を受け取っているのですから、この場合は子から妻への贈与となり、贈与税の課税対象(みなし贈与財産)となります。
 死亡保険金に限らず、生命保険金を受け取った場合の課税関係において重要なことは、誰が保険料を支払っていたか(誰が保険料の負担者なのか)ということです。
 保険契約者が保険料負担者であることが一般的ですが、必ずしもそうではないケースもありますので、注意しなければなりません。
 下表は、被保険者が死亡した場合の課税関係の例を示したものです。

  負担者 被保険者 受取人 課税関係
死亡保険金 妻に相続税:保険金-(500万円×法定相続人)
妻の一時所得※:(保険金-支払保険料-50万円)×1/2
妻に贈与税:保険金-110万円
夫の一時所得※:(保険金-支払保険料-50万円)×1/2
子に贈与税:保険金-110万円

※ 一定の一時払養老保険等の差益は、源泉徴収だけで納税が完了する源泉分離課税となります。また、年金方式で保険金を受け取った場合は、その年ごとの雑所得として所得税及び復興特別所得税がかかります。

2.満期保険金・解約返戻金を受け取ったとき

 上記1は死亡保険金を受け取ったときの課税関係でしたが、満期保険金や解約返戻金を受け取ったときの課税関係はどうなるでしょうか。
 例えば、「契約者:夫、被保険者:夫、受取人:妻」の生命保険契約の保険料を、夫が支払っていたとします。
 このような状況で保険契約が満期を迎えた場合は、妻は保険会社から満期保険金を受け取ります。満期保険金は、夫がまだ亡くなっていませんので、みなし相続財産にはなりません。この満期保険金は、夫が保険料を支払っていたからこそ、保険会社から妻に支払われるものです。したがって、夫から妻への贈与となり、贈与税の課税対象(みなし贈与財産)となります。
 また、「契約者:夫、被保険者:夫、受取人:妻」の生命保険契約の保険料を、妻が支払っていたとします。
 このような状況で、保険契約が満期を迎えた場合に妻が受け取る満期保険金は、みなし贈与財産にはなりません。
 妻が自分で保険料を支払って、自分で保険金をもらったわけですから、一時所得として所得税の課税対象になります。
 満期保険金や解約返戻金を受け取ったときの課税関係についても、誰が保険料を支払っていたか(誰が保険料負担者なのか)ということが重要です。
 下表は、満期保険金や解約返戻金を受け取った場合の課税関係の例を示したものです。

  負担者 被保険者 受取人 課税関係
満期保険金解約返戻金 妻に贈与税:保険金-110万円
妻の一時所得※:(保険金-支払保険料-50万円)×1/2
妻に贈与税:保険金-110万円
夫の一時所得※:(保険金-支払保険料-50万円)×1/2
子に贈与税:保険金-110万円

※ 一定の一時払養老保険等の差益は、源泉徴収だけで納税が完了する源泉分離課税となります。また、年金方式で保険金を受け取った場合は、その年ごとの雑所得として所得税及び復興特別所得税がかかります。