カテゴリー: 贈与税

　2023（令和5）年度税制改正で、暦年課税と相続時精算課税の見直しが行われました。今回はそのうちの相続時精算課税の改正について確認します（暦年課税の改正については、本ブログ記事「生前贈与加算期間はいつから7年になる？」をご参照ください）。

１．相続時精算課税制度とは？

　相続時精算課税制度とは、原則として60歳以上の父母または祖父母など（贈与者）から18歳以上の子または孫など（受贈者）が受ける贈与について、2,500万円の特別控除を適用して贈与税を計算し、その後の贈与者の相続発生時に贈与税と相続税を精算するしくみです。適用対象となる贈与財産の種類、金額、贈与回数に制限はありません。
　受贈者は、贈与者である父母、祖父母ごとにこの制度を選択することができますが、この制度を選択する場合には、贈与を受けた年の翌年2月1日から3月15日の間に一定の書類を添付した贈与税の申告書を提出する必要があります。
　なお、この制度を選択すると、その選択に係る贈与者から贈与を受ける財産については、その選択をした年分以降すべてこの制度が適用され、暦年課税へ変更することはできません。
　また、この制度の贈与者である父母または祖父母などが亡くなった時の相続税の計算上、この制度を適用した贈与財産の価額（贈与時の時価）を相続財産の価額に加算して相続税額を計算します。
　具体的な贈与税および相続税の計算は、以下のとおりです。

(1) 贈与税の計算
　受贈者は、相続時精算課税制度を選択した年以後の各年において、この制度に係る贈与者ごとに次のように贈与税額を計算します。

　上記算式の特別控除2,500万円は、複数年の累積限度額です。前年以前において既にこの特別控除を適用している場合は、残額が限度額となります。

(2) 相続税の計算
　相続時精算課税に係る贈与者が亡くなった時に、それまでに贈与を受けた相続時精算課税の適用を受ける贈与財産の価額（贈与時の時価）と相続や遺贈により取得した財産の価額とを合計した金額を基に計算した相続税額から、既に納めた相続時精算課税に係る贈与税額を控除して算出します。

　なお、相続税額から控除しきれない相続時精算課税に係る贈与税額は還付されます。

２．相続時精算課税制度の改正点

　現行の相続時精算課税制度の概要は上記１のとおりですが、2023（令和5）年度税制改正では注目すべき2点の改正が行われました。
　第一に、相続時精算課税にも年110万円の基礎控除が設けられたことです。
　110万円の基礎控除というと、相続時精算課税を選択すると利用できなかった暦年課税の基礎控除110万円が活用できるようになったと勘違いしそうですが、今回の改正で設けられた110万円の基礎控除はあくまでも相続時精算課税制度の中でのことです。相続時精算課税における控除枠が2,500万円と110万円の2つになったのであって、相続時精算課税を選択した後に暦年課税に戻れるということではありません。
　相続時精算課税に110万円の基礎控除が設けられたことにより、2024（令和6）年1月1日以降、相続時精算課税を選択した人への贈与は、年110万円までなら贈与税はかからず、申告も不要です。また、相続財産への加算も不要とされていますので、相続税もかかりません。
　現行の相続時精算課税では、特別控除2,500万円までは贈与税が発生しませんが、この特別控除枠を使い切った後に追加の贈与を受けた場合は、その額が10万円や20万円などの少額であっても申告が必要であり、かつ、相続財産への加算も必要でした。また、2,500万円までの特別控除枠を使い切った翌年に200万円の贈与を受けたとしても、課税対象額は90万円（200万円-110万円）となることから、今回の改正は利用者にとってメリットが大きいといえます。
　なお、改正後の相続時精算課税制度における贈与税の計算は、次のようになります。

　注目すべき第二の改正は、相続時精算課税によって受贈した土地や建物が災害により一定以上の被害を受けた場合に、相続発生時にその課税価格を再計算することです。
　現行の相続時精算課税では、生前贈与を受けた財産は、その後に災害等により損失を受けたとしても贈与時点の価額（贈与時の時価）が相続財産に加算されますので、その問題点を改善したものといえます。

　2023（令和5）年度税制改正で、暦年課税と相続時精算課税の見直しが行われました。今回はそのうちの暦年課税の改正について確認します（暦年課税の詳細については、本ブログ記事「贈与税の課税方法『暦年課税』」をご参照ください）。

１．暦年課税の改正点

　年間110万円以下の贈与であれば贈与税がかからない暦年課税において、贈与を受けた財産を相続の際に相続財産に加算する「持ち戻し」期間が、相続開始前3年から7年に延長されました。
　また、延長された4年の間に受けた贈与のうち総額100万円までは相続財産に加算しないこととされました。
　これらの改正は、2024（令和6）年1月1日以後に受けた贈与について適用されます。

２．令和13年1月1日以後の相続から加算期間が7年になる

　上記改正は2024（令和6）年1月1日以後に受けた贈与から適用されますが、いきなり加算期間が7年になるわけではありません。
　生前贈与の加算の対象となる相続開始前7年以内とは、相続開始日から遡って7年目の応当日から相続開始日までをいいます。
　例えば、X年5月10日に相続があった場合には、（X-7）年5月10日からX年5月10日までをいいます。
　したがって、2024（令和6）年5月10日が相続開始日の場合は、2017（平成29）年5月10日から2024（令和6）年5月10日までが相続開始前7年以内にあたりますが、2017（平成29）年5月10日から2021（令和3）年5月9日までの贈与は改正前の期間ですので、2021（令和3）年5月10日から2024（令和6）年5月10日までの3年間に受けた贈与が加算の対象となります。
　下表において、相続開始日を各年の5月10日とした場合の生前贈与の加算対象期間と加算期間を示します。

　年が進むにつれて加算期間が増えていき、2031（令和13）年1月1日以後の相続から加算期間が7年になります。

　明治時代から約140年間、日本での成年年齢は20歳と民法で定められていました。この民法が改正され、2022（令和4）年4月1日から、成年年齢が20歳から18歳に引き下げられました。
　この成年年齢の引下げにより、18歳になれば、これまでは親の同意が必要だった携帯電話を契約する、一人暮らしの部屋を借りる、クレジットカードをつくる、高額な商品を購入したときにローンを組むなどといった行為が、親の同意なしに自分一人でできるようになります。
　また、18歳になれば、10年有効のパスポートを取得できるほか、公認会計士や司法書士、行政書士などの資格を取得したりすることもできるようになります。
　一方、成年年齢が18歳になっても、飲酒や喫煙、競馬などの公営競技に関する年齢制限は、これまでと変わらず20歳とされています。
　成年年齢の引下げは様々なところに影響がありますが、以下では成年年齢の引下げに伴う税制上の措置について確認します。

１．相続税の未成年者控除

　未成年者控除は、相続で財産を引き継ぐ相続人が未成年の場合、相続税の額から一定の金額を差し引くことができる制度です。
　これまでは未成年者の相続人が満20歳になるまでの年数1年につき10万円が控除されましたが、2022（令和4）年4月1日からは満18歳になるまでの年数に変わります。
　例えば、相続のときの年齢が12歳6ヶ月_※とすると、未成年者控除として控除できる金額は、10万円×（18歳－12歳）＝60万円となり、満20歳で計算するよりも20万円少なくなります。
　2022（令和4）年4月1日以後に相続により取得する財産に係る相続税から適用されます。
　なお、未成年者控除の適用があるのは法定相続人だけですので、相続人ではない孫が遺言によって財産を引き継いでも、未成年者控除は適用できません。

※ 1年未満の端数があるときは切捨てますので、12歳として計算します。

２．相続時精算課税制度

　相続時精算課税制度は、贈与税と相続税を一体化して遺産相続時に税額を精算する制度です。
　従来の制度は、60歳以上_※の父母や祖父母から、20歳以上_※の子や孫が財産の贈与を受けたときに、累計2,500万円までは贈与税が非課税になるというものでした。
　今回の成年年齢の引下げにより、相続時精算課税制度の適用を受けることができるのが18歳以上の子や孫となり、従来の20歳と比べると2年早くこの制度の活用を検討することができるようになりました。
　2022（令和4）年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年（贈与があった年）の1月1日における年齢です。

３．直系尊属から贈与を受けた場合の贈与税の税率の特例

　従来の制度は、20歳以上_※の子や孫が、父母や祖父母などの直系尊属から受ける贈与については特例贈与として、一般贈与（特例贈与以外の贈与）より低い税率（特例税率）が適用されるというものでした。
　今回の成年年齢の引下げにより、特例贈与を受けた子や孫が18歳以上_※であれば、特例税率が適用されることとなります。
　2022（令和4）年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年（贈与があった年）の1月1日における年齢です。

４．住宅取得等資金の贈与税非課税の特例

　今回の成年年齢の引下げにより、父母や祖父母などの直系尊属から、住宅用の家屋の新築、取得、増改築等をするための資金を、18歳以上_※（従来は20歳以上_※）の子や孫が贈与された場合、一定の要件を満たすときは一定の金額まで贈与税が非課税とされます。
　2022（令和4）年4月1日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税から適用されます。

※ その年（贈与があった年）の1月1日における年齢です。

　相続開始前3年以内に被相続人から贈与された財産は、相続の際には相続税の課税価格に加算する必要があります（いわゆる生前贈与加算の特例）。
　これは、被相続人の余命があとわずかというときに、相続税を少しでも安くするために、あらかじめ相続人に財産を移転する、というような行為を抑えることを狙ったものです。
　このような生前贈与加算の特例が適用されても、生前贈与を行うメリットはあるのでしょうか？
　今回は、生前贈与加算の特例と生前贈与のメリットについて整理します。

※ 2023（令和5）年度税制改正で、生前贈与の加算期間が3年から7年に延長されました。詳細については、本ブログ記事「生前贈与加算期間はいつから7年になる？」をご参照ください。

１．生前贈与加算の特例

　生前贈与加算の特例とは、相続又は遺贈により財産を取得した者が、その相続開始前3年以内にその相続に係る被相続人から財産を贈与を受けていた場合、その贈与により取得した財産（贈与税の非課税財産を除きます）の価額（贈与を受けた時の価額）を相続財産に加算し、贈与を受けた財産につき課された贈与税額は、その者の相続税額から控除するというものです。
　この場合の相続開始前3年以内とは、相続開始の日から遡って3年目の応当日から相続開始の日までをいいます。
　例えば、X年4月5日に相続があった場合には、（X-3）年4月5日からX年4月5日までをいいます。
　なお、相続開始前3年以内に贈与を受けた財産に相続税がかかるのは、相続や遺贈によって財産を取得した者がいる場合です。
　例えば、相続人である長男が、被相続人が亡くなる1年前に土地をもらっていたとします。この場合、長男が今回の相続によって被相続人の財産をもらったときは、この土地を相続財産に加えて相続税を計算することになります。
　しかし、もし、長男が今回の相続によって被相続人の財産を何ももらっていないときは、この土地を相続財産に加える必要はありません。

２．生前贈与の節税メリット

　このような生前贈与加算の特例の適用を受ける場合でも、次のような節税効果が期待できます。

(1) 前述したように、生前贈与加算の対象は、相続又は遺贈により財産を取得した者に限定されています。したがって、孫（相続又は遺贈により財産を取得している場合を除きます）への贈与は加算対象外となります。

(2) 贈与税の非課税財産は、生前贈与加算の対象外です。例えば、扶養義務者相互間における生活費や教育費の贈与等は加算対象外です。

(3) 居住用不動産の贈与で贈与税の配偶者控除の適用を受けた場合は、控除額相当額（最高2,000万円）は生前贈与加算の対象外です。また、直系尊属からの住宅取得等資金贈与の非課税特例、直系尊属からの教育資金の一括贈与の特例（一定の場合は、贈与者死亡時の管理残額が加算の対象）及び結婚・子育て資金の一括贈与の特例（贈与者死亡時の管理残額が加算の対象）についても、同様の効果があります。

(4) 生前贈与加算の特例により加算される価額は、贈与時の財産の価額となるため、値上がりしている財産については節税効果があります。

　上記(1)～(4)の節税効果以外に、生前贈与には、被相続人の意思に基づいた財産の移転が確実に実行できるメリットがあります。
　ただし、生前贈与に係る遺留分侵害額の請求に留意する必要があります。