投稿者: たまい税理士事務所

１．改正案の概要

　国税庁は2019年（平成31年）4月11日、法人向けの節税保険に対応した法人税基本通達の改正案を公表しました。

　改正案では、ピーク時解約返戻率（最高解約返戻率）が50％以下の定期保険等に係る支払保険料については、契約年齢や保険期間の長さによらず全額損金算入が可能です。
　一方、ピーク時解約返戻率が50％超の定期保険等に係る支払保険料については、ピーク時解約返戻率に応じた一定の金額を資産計上し、残額を損金算入することになります。

　今回は、改正案に基づく支払保険料の経理処理を、具体的な数値を用いて確認していきます。

２．ピーク時解約返戻率に応じた経理処理

(1) ピーク時解約返戻率が50％超70％以下の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間（保険期間の前半4割）は支払保険料の4割資産計上6割損金算入
・資産取崩期間（保険期間の7.5割経過後）は資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間（保険期間の3.5割）は全額損金算入
　ただし、被保険者1人当たりの年換算保険料相当額（保険期間中の支払保険料総額÷保険期間の年数）が20万円以下（複数の定期保険等に加入の場合は合計額）であれば、全期間を通じて全額損金算入します。
※改正案（パブリックコメント原案）では、上記のように被保険者1人当たりの年換算保険料相当額が20万円以下とされていましたが、2019年（令和元年）6月28日に国税庁ホームページで公表された「法人税基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）」では30万円以下とされました。

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率70％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（4割期間）：40歳～64歳

ロ．イとハの間の期間（3.5割期間）：65歳～85歳

ハ．資産取崩期間（2.5割期間）：86歳～100歳

(2) ピーク時解約返戻率が70％超85％以下の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間（保険期間の前半4割）は支払保険料の6割資産計上4割損金算入
・資産取崩期間（保険期間の7.5割経過後）は資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間（保険期間の3.5割）は全額損金算入

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率85％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（4割期間）：40歳～64歳

ロ．イとハの間の期間（3.5割期間）：65歳～85歳

ハ．資産取崩期間（2.5割期間）：86歳～100歳

(3) ピーク時解約返戻率が85％超の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間は、保険期間の当初10年間は支払保険料の「ピーク時解約返戻率×9割」、それ以降（※）は支払保険料の「ピーク時解約返戻率×7割」を資産計上
・解約返戻金額が最も高くなる時期（返戻金額ピーク）から資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間は全額損金算入
（※）「それ以降」の期間とは、10年経過後、「解約返戻率ピーク」又は「年間の解約払戻金の増加額が年換算保険料相当額に対して70％以下になるまで」のいずれか遅い方までの期間です。

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率90％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（当初10年間）：40歳～50歳

ロ．資産計上期間（それ以降）：51歳～72歳

ハ．間の期間（返戻金額ピークまで）：73歳～91歳

ニ．資産取崩期間：92歳～100歳

※資産計上期間（それ以降）の考え方

経過年数25年で解約返戻率のピーク（94.8％）を迎える。
経過年数33年で年間の解約返戻金の増加額が年換算保険料相当額に対して70％以下になる（（2,960.1万円－2,891.1万円）÷100万円＝69.0％）。
25年と33年のいずれか遅い方は33年なので、72歳まで支払保険料の一部を資産計上する。

１．改正の背景

　国税庁は、2019年（平成31年）4月11日に「法人税基本通達の制定について」（法令解釈通達）等の一部改正案の意見募集（パブリックコメント）を開始しました（意見募集の受付締切日は同年5月10日）。

　これまで法人が支払う定期保険等の保険料については、定期保険について規定した法人税基本通達に加えて、商品グループ（長期平準定期保険、逓増定期保険、がん保険などのいわゆる第三分野保険）ごとの個別通達で税務取扱いが規定されてきました。

　しかし、保険会社各社の商品設計の多様化や長寿命化などにより、商品の実態と税務取扱いのルールが乖離してきていることから、商品の実態に合わせてピーク時解約返戻率（最高解約返戻率）に基づくルールを策定することになりました。

　また、商品グループごとの税務取扱いが規定されている個別通達を廃止し、単一的な資産計上ルールが新設されることになりました。

　今回の改正が行われる背景として、保険料に含まれる前払部分の割合が挙げられます。
　保険期間が長期にわたる定期保険や保険期間中に保険金額が逓増する定期保険は、その保険期間の前半において支払う保険料の中に相当多額の前払部分の保険料が含まれており、中途解約すると、その前払部分の保険料の多くが返戻されます。
　このような商品の実態に合わせてピーク時解約返戻率に応じて保険料の損金算入を制限しないと、課税所得の適正な期間計算が損なわれるからです。

２．改正の概要

(1) 対象となる保険商品

　以下に該当する保険商品は、今回の改正の対象となります。

① 契約形態：法人契約（被保険者は役員又は従業員）、個人事業主契約（被保険者は従業員）
② 保険期間：3年以上
③ 保険種類：定期保険、第三分野保険
※ 支払保険料が給与とならないもの（受取人が法人の契約など）

(2) ピーク時解約返戻率に応じた取扱い

　現行の個別通達は、保険期間や被保険者の加入年齢に着目して支払保険料の一部を資産計上する仕組である一方、新設の基本通達は、ピーク時解約返戻率に着目して資産計上する仕組となっています。

　ピーク時解約返戻率に基づいて資産計上する理由について、国税庁は次のように説明しています。

　「支払保険料に含まれる前払部分の保険料の額は、保険契約者には通知されず、把握できないことから、その金額を資産計上することは極めて困難となります。そこで、保険契約者が把握可能な指標で、前払部分の保険料の累積額に近似する解約返戻金に着目し、解約返戻率（保険契約時において契約者に示された解約返戻金相当額について、それを受けることとなるまでの間に支払うこととなる保険料の額の合計額で除した割合をいいます。）に基づいて資産計上すべき金額を算定することが、客観的かつ合理的と考えられます。また、毎年の解約返戻率の変動に伴い資産計上割合を変動させることは煩雑であり、その平均値などを求めることも困難であることから、特定可能な最高解約返戻率を用いて資産計上割合を設定するのが計算の簡便性の観点から相当です。」

　具体的な保険料の取扱いは、ピーク時解約返戻率が50％以下の場合は全額損金算入となり、50％超（保険料に相当多額の前払部分の保険料が含まれる）の場合は、「50％超85％以下」と「85％超」でその取扱いが異なります（下表参照）。

(3) 既存契約分への遡及適用はない

　適用時期については、改正案で「2019年●月●日（改正通達の発遣日）以後の契約に係る定期保険等の保険料について適用される」ことが示されており、同日前の既存契約分への遡及適用はないようです。

※改正後の具体的な経理処理については、本ブログ記事「法人向け節税保険の改正後の経理処理」を参照してください。

１．法人設立時の届出書と提出期限

　法人を設立した際には、様々な届出書等の提出が必要です。中でも重要なのは、「青色申告の承認申請書」です。

　法人の設立初年度の青色申告の承認申請書は、設立の日以後3か月を経過した日と当該事業年度終了の日とのいずれか早い日の前日までに税務署に提出しなければなりません。
　提出を失念した場合には、青色欠損金の繰越しや租税特別措置法に規定されている特別償却・特別控除などの適用を受けることができません。

　その他、法人設立時に税務署に提出する届出書には以下のものがあります（カッコ内は提出期限）。

(1) 設立届出書（設立登記の日から2か月以内）
(2) 棚卸資産の評価方法の届出書、有価証券の評価方法の届出書、減価償却資産の償却方法の届出書（設立後最初に到来する確定申告期限）
(3) 給与支払事務所等の開設届出書（事務所開設日から1か月以内）

２．法人設立届出書等の登記事項証明書は添付省略可

　設立届出書も法人設立時の届出書のひとつですが、2017年度（平成29年度）税制改正において、企業が活動しやすいビジネス環境整備を図る観点から、次のとおり手続きの簡素化措置が講じられました。

(1) 法人の設立・解散・廃止などの届出書等において添付が必要とされていた「登記事項証明書」
(2) 税務署からの求めにより、添付していた「登記事項証明書」

については、2017年（平成29年）4月1日以後、その添付が不要となりました。

３．登記事項証明書の添付は不要になったはずなのに・・・

　上述のように2017年度（平成29年度）改正により、法人設立届出書等には登記事項証明書の添付が不要になりました。

　この度、新規の顧問先について法人設立届出書を提出する機会があったのですが、税務署の対応は上記と異なるものでした。
　新様式の法人設立届出書の「添付書類等」の欄には、これまであった「登記事項証明書」の記載がなくなっていました。
　たしかに2017年度（平成29年度）改正を反映したものとなっていたのですが、念のため税務署（大阪府内の税務署です）に問い合わせてみました。
　すると、「法人番号の導入で法人の存在は確認できるのですが、代表者等の確認のために登記事項証明書の添付をお願いします」とのことでした。

　改正では登記事項証明書の添付はしなくてもよいことになりましたが、実務の現場ではまだまだ登記事項証明書が必要のようです。

　取締役と監査役の報酬上限を株主総会で決定し、個々の配分については取締役会で決定している会社があるとします。
　取締役の報酬についてはこれでいいのですが、監査役の報酬については取締役会で決定することはできません。

　会社法第387条1項には「監査役の報酬等は、定款にその額を定めていないときは、株主総会の決議によって定める。」とあります。
　定款で監査役の報酬を定めている会社はあまりないと思いますので、監査役の報酬は株主総会の決議によって定めることになります。
　これは、監査役の報酬を取締役会が決定すると、監査役の独立性に影響を及ぼすことになるからです。

　また、会社法第387条2項には「監査役が2人以上ある場合において、各監査役の報酬等について定款の定め又は株主総会の決議がないときは、当該報酬等は、前項の報酬等の範囲内において、監査役の協議によって定める。」とあります。
　監査役の報酬上限を株主総会で決定した場合でも、個々の報酬については取締役会で決めることはできず監査役の協議で決めることになります。

１．口座振替を振込に変更して対応

　今年（2019年）のゴールデンウィークは、4月27日（土）から5月6日（月）までの10連休となります。そのため、生命保険料等の口座振替日が4月27日（土）以降に設定されている場合、金融機関の口座からの引落し日は5月7日（火）となります。

　そこで、税務上注意しなければならないのは、4月中に支払ったことが損金算入の要件となる前払費用です。

　前払費用は支払った日の属する事業年度の損金の額に算入できることとされており（法人税基本通達2-2-14）、例えば、前払保険料、前払家賃、前払賃借料などがあります。

　これらの前払費用は、4月決算法人の場合、4月中に支払わないと損金算入できません。特に生命保険料については、節税対策として1年分を前払いしている法人も多いものと思われますので、損金算入できなかったとしたら多大な影響を損益に与えることになります。
（短期前払費用の損金算入要件等については、本ブログ記事「短期前払費用の損金算入の注意点」を参照して下さい）

　日本生命、住友生命、三井生命、オリックス生命など、口座振替日が27日となっている生命保険会社は多いです。このようなケースでは、口座振替を振込に変更して4月中に支払うなどの対応が必要です。

２．倒産防止共済は未払計上で損金算入可

　中小企業倒産防止共済（経営セーフティ共済）の掛金の口座振替日は毎月27日となっています。　

　この件に関して、独立行政法人中小企業基盤整備機構より、税務上の取扱いが加入者に発信され、「毎月口座振替により納付している掛金については、5月7日に引き落とされた掛金が会計上、未払い計上をしているのであれば、税務上もその未払いとなっている掛金の損金算入が認められる」とされています。
　また、毎期1年分の掛金を口座振替で前納をしている場合も同様とされております。

　つまり、4月決算法人において引き落としが5月7日であっても未払計上することによって当該年度に損金算入が可能なのは、①毎月、口座振替で納付している掛金、②毎期、口座振替で1年分を前納している場合の掛金、ということです。

　なお、既契約者が毎期でなく、新たに4月振替で前納をする場合は、3月に申出を行い口座振替をする必要があります。
（倒産防止共済の損金算入要件等については、本ブログ記事「中小企業倒産防止共済掛金の損金算入要件等」を参照して下さい。）