投稿者: たまい税理士事務所

　役員に支給する退職金については、税務上、様々な論点があります。例えば、その適正額に関する議論は最たるものであり、税務調査の際にも、課税庁と納税者の間で度々争いが起こります。
　しかし、意外に見落とされがちなのが、役員退職金を損金に算入する時期の問題です。ここを誤ると、適正額云々以前に役員退職金の損金算入が否認されてしまいます。
　今回は、役員退職金の損金算入時期と経理処理について確認します。

１．損金算入時期の原則と例外

　税法上、役員に対して支給する退職金の損金算入時期は、原則として、株主総会、社員総会等の決議により、退職金の額が具体的に確定した日の属する事業年度とされ、損金経理は要件とされていません_※。
　また、会社の機関として取締役会を設置しており、株主総会で役員退職金を支給することだけを決議し、具体的な支給額の決定は取締役会に一任することとしている場合は、その金額が取締役会で具体的に決定された日の属する事業年度において損金算入することとなります。
　ただし、法人が退職金を実際に支払った日の属する事業年度において、その支給額につき損金経理をした場合は、その支払った日の属する事業年度において損金算入することも認められます。
　したがって、役員に支給する退職金の損金算入時期は、その金額の確定時（原則）と支給時（例外）のいずれかによることができますが、原則の場合は損金経理は不要であり、例外の場合は損金経理が必要です。

※ 2006（平成18）年度の税制改正で、役員退職金についての損金経理要件が廃止されたため、退職金の額が確定した事業年度において仮払金等として経理した金額につき申告調整により減算することは認められます。

２．役員退職金を未払計上した場合

　上記のように、役員退職金の損金算入時期については、原則として退職金の額の確定時、例外として退職金の支給時となりますが、一般的には退職金の金額確定と支給は同じ事業年度になるものと思われます。
　しかし、資金繰り等の理由から、退職金の額の確定と支給が異なる事業年度になることも考えられます。
　例えば、3月決算法人の役員がX1年2月に退職したため、X1年5月の株主総会で退職金を1,000万円支給することが承認されましたが、資金繰りの都合から支給はX2年4月になるというような場合です。
　このとき、X2年3月期（X1年4月1日～X2年3月31日の事業年度）に役員退職金を損金算入するのであれば、次のように役員退職金を未払計上します。

　そして、X2年4月の支給時に次のように処理します。

　また、支給日の属するX3年3月期（X2年4月1日～X3年3月31日の事業年度）に損金算入するのであれば、X2年3月期は経理処理をせず、支給日に次のように処理します。

　なお、退職金の額が具体的に確定する事業年度より前の事業年度において、取締役会で内定した金額を損金経理により未払計上した場合は、未払金に計上した時点での損金算入は認められません。
　例えば、3月決算法人の役員がX1年2月に退職したため、取締役会で1,000万円の退職金支給を内定し、その承認をX1年5月の株主総会で受けるとします。
　この場合、役員退職金1,000万円を次のように未払計上しただけでは、X1年3月期（X0年4月1日～X1年3月31日の事業年度）に損金算入することはできません。株主総会で承認を受けるのが翌期になりますので、X1年3月期においては退職金の額が確定していないからです。

　この場合は、次のように実際に1,000万円の退職金をX1年3月期中に支給していれば、株主総会の承認を受ける前であってもX1年3月期に損金算入することができます。

　不動産賃貸におけるフリーレント契約とは、賃貸借契約開始後の当初数か月間の賃料を無料にする、あるいは減額するというものです（本記事では、無料を前提とします）。
　貸主にとっては、賃貸不動産物件の稼働率の向上が見込めるというメリットがあり、また、借主にとっては初期費用を抑えることができるというメリットがありますが、賃料が無料であるということは、その間（フリーレント期間）の経理処理はどうしたらいいのか、という疑問が生じます
　この点について、前回は貸主側の処理を確認しました（前回記事「フリーレント契約の受取家賃の計上時期と経理処理」をご参照ください）。
　今回は、借主側の処理について確認します。

１．中途解約禁止条項がある場合

　フリーレント契約の場合、フリーレント期間中あるいはフリーレント期間経過直後に解約されてしまうことを防止するために、中途解約禁止条項が設けられているのが一般的です。例えば、次のようなフリーレント契約です。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約は禁止であり、仮に賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額（40万円×未経過期間月数）を賃貸人に支払う。」

　このような内容のフリーレント契約の場合、貸主には受取家賃の計上時期と経理処理について、理論的方法と実務的方法の2つが認められていました。
　理論的方法は、フリーレント期間開始時から受取家賃を計上する方法であり、実務的方法は、フリーレント期間は受取家賃を計上せずフリーレント期間終了後から受取家賃を計上する方法です。

　では、借主側にも理論的方法と実務的方法が認められているのでしょうか？この点について、以下で確認します。

(1) フリーレント期間開始時から支払家賃を計上―否認される可能性あり

　上記のフリーレント契約においては、中途解約が禁止されており、仮に賃貸借期間の中途で賃借人が自己の都合で解約する場合は、賃貸人は賃借人から、フリーレント期間に係る賃料相当額120万円及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払を受けることになります。
　すなわち、賃貸借期間の2年間に係る賃料相当額840万円（40万円×（24か月－3か月））は、このフリーレント契約締結時に、これを受領する権利が確定しているといえます。
　このようなケースでは、受取家賃をフリーレント期間を含む全賃貸借期間に係る賃料として、各期間に配分して収益計上すること（理論的方法）が貸主側の経理処理として相当とされています。具体的には、月額35万円（840万円÷24か月）の受取家賃をフリーレント期間開始時から計上する処理です。

　では、この取引の裏側にある借主側にも同様の経理処理が認められるのでしょうか？具体的には、賃料を支払っていないフリーレント期間開始時から月額35万円の支払家賃を計上する次のような経理処理です。

　また、フリーレント期間終了後の4か月目からの経理処理は、次のようになります。

　貸主側の裏側の処理として当然認められそうに思いますが、このような借主側の経理処理は否認される可能性があります。
　2018（平成30）年6月15日裁決（この裁決事例は、フリーレント期間の賃料を無料ではなく減額するというものでした）において、国税不服審判所は、債務が確定していないなどとして損金算入を認めませんでした（国税不服審判所ホームページ・公表裁決事例「平成30年6月15日裁決」参照）。個人的には、国税不服審判所の判断には疑問が残りますが、借主側の経理処理としては否認される可能性があることに注意が必要です。

(2) フリーレント期間終了後から支払家賃を計上

　賃料を支払っていないフリーレント期間は支払家賃を計上せず、実際に賃料の支払が始まるフリーレント期間終了後から支払家賃を計上する方法です。
　経理処理は、フリーレント期間は仕訳なし、フリーレント期間終了後の4か月目から次のようになります。

２．中途解約禁止条項がない場合

　フリーレント契約において、中途解約禁止条項を設けないのはあまり一般的とはいえませんが、この場合は、上記１(2)と同様に、フリーレント期間終了後から支払家賃を計上します。

　不動産賃貸におけるフリーレント契約とは、賃貸借契約開始後の当初数か月間の賃料を無料にする、あるいは減額するというものです（本記事では、無料を前提とします）。
　貸主にとっては、賃貸不動産物件の稼働率の向上が見込めるというメリットがありますが、賃料が無料であるということは、その間（フリーレント期間）の受取家賃は計上しなくてもいいのか、という疑問が生じます。
　今回は、フリーレント契約の場合の受取家賃の計上時期と経理処理（貸主側の処理）について確認します。

※借主側の処理については、本ブログ記事「注意！フリーレント契約の場合の支払家賃の計上時期と経理処理」をご参照ください。

１．中途解約禁止条項がある場合

　フリーレント契約の場合、フリーレント期間中あるいはフリーレント期間経過直後に解約されてしまうことを防止するために、中途解約禁止条項が設けられているのが一般的です。例えば、次のようなフリーレント契約です。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約は禁止であり、仮に賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額（40万円×未経過期間月数）を賃貸人に支払う。」

　以下では、このフリーレント契約の内容を前提に、受取家賃の計上時期と経理処理を確認します。

(1) フリーレント期間開始時から受取家賃を計上する

　上記のフリーレント契約においては、中途解約が禁止されており、仮に賃貸借期間の中途で賃借人が自己の都合で解約する場合は、賃貸人は賃借人から、フリーレント期間に係る賃料相当額120万円及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払をうけることになります。
　すなわち、賃貸借期間の2年間に係る賃料相当額840万円（40万円×（24か月－3か月））は、このフリーレント契約締結時に、これを受領する権利が確定しているといえます。
　したがって、このようなケースでは、受取家賃はフリーレント期間を含む全賃貸借期間に係る賃料として、各期間に配分して収益計上することになります。
　具体的には、賃貸人は月額35万円（840万円÷24か月）の受取家賃をフリーレント期間開始時から計上することになり、次のように経理処理します。

　なお、フリーレント期間（3か月間）終了後の4か月目からは、次のように経理処理します。

※貸方・未収入金5万円＝35万円×3か月÷（24か月－3か月）　

　理論的には、上記のように受取家賃を計上することが相当と考えられますが、実務的には、次の方法も認められます。

(2) フリーレント期間終了後から受取家賃を計上する

　昨今のフリーレントは、取引実態が「賃料の免除又は値引き」といえるため、会計上フリーレント期間に対応する賃料相当額を収益に計上していない場合でも、税務上認容されます（週刊税務通信No.3338）。
　したがって、フリーレント期間の3か月間は受取家賃を計上せず、フリーレント期間終了後の4か月目から月額40万円の受取家賃を21か月間計上することになります。
　経理処理は、フリーレント期間は仕訳なし、フリーレント期間終了後の4か月目から次のようになります。

２．中途解約禁止条項がない場合

　フリーレント契約において、中途解約禁止条項を設けないのはあまり一般的とはいえませんが、例えば、次のようなフリーレント契約があるとします。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約が可能であり、解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払義務はないものの、賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）を、中途解約時に賃貸人に支払う。」

　このようなケースでは、フリーレント契約の締結時に、全賃貸借期間に係る賃料相当額が確定しているとは認められませんので、当事者間の契約に従ってフリーレント期間の3か月間は受取家賃を計上せず、フリーレント期間終了後の4か月目から月額40万円の受取家賃を21か月間計上することになります。
　経理処理は、上記１(2)と同様になります。

　会社や役員が不祥事を起こした場合に、役員がその不祥事の責任をとって役員報酬を一定期間減額するということがよく報道されています。
　例えば、不祥事が発覚した会社でそのイメージダウンを避けるために、役員が責任をとって役員報酬を6か月間30％減額するなどという場合です。
　このような場合、その減額された役員報酬は定期同額給与として損金算入できるのでしょうか？今回は、この点について確認します。

１．臨時改定事由とは？

　事業年度の中途で役員報酬の減額が行われた場合、それが臨時改定事由によるものであるときは、定期同額給与に該当するものとされています（法人税法施行令69条1項1号）。
　臨時改定事由とは、「役員の職制上の地位の変更、役員の職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情」をいいます。
　例えば、社長が任期途中で退任したことに伴い副社長が社長に就任する場合は、一般的には、その地位及び職務内容ともに重大な変更があると認められることから、臨時改定事由に該当するといえます。
　また、合併法人の取締役が合併後も引き続き同じ地位に留まるものの、その職務内容に大幅な変更がある場合等も臨時改定事由に該当するといえます。
　なお、ここでいう「役員の職制上の地位」とは、定款等の規定又は総会若しくは取締役会の決議等により付与されたものをいい、いわゆる自称専務等はこれに該当しません。

２．臨時改定事由に該当するか？

　ここで、今回の減額事由（不祥事の責任をとる）が「その他これらに類するやむを得ない事情」に該当するか否かがポイントになります。
　役員がとるべき不祥事の責任には、例えば法令違反により行政処分を受けるなど役員個人の行為が原因となるものや、役員は直接かかわっていなくても組織ぐるみで隠ぺいや改ざんを行うなど組織の行為が原因となるものがあります。
　いずれにせよ、これらの不祥事に対する役員の責任を問うために、一定期間役員報酬を減額することは、企業慣行として定着していると考えられます。
　そのため、役員報酬を一時的に減額する理由が、企業秩序を維持して円滑な企業運営を図るため、あるいは法人の社会的評価への悪影響を避けるために、やむを得ず行われたものであり、かつ、その処分の内容が、その役員の行為に照らして社会通念上相当のものであると認められる場合には、「やむを得ない事情」に該当するものとして、減額された期間においても引き続き同額の定期給与の支給が行われているものとして取り扱って差し支えないとされています（2006（平成18）年12月 国税庁・質疑応答事例「一定期間の減額」より）。

３．自主返還された場合

　なお、国税庁・質疑応答事例「一定期間の減額」では、不祥事の責任をとるため、いったん支給した定期給与を役員が自主的に返還した場合には、その自主返還された定期給与は定期同額給与として取り扱われるとしています。この場合、自主返還された定期給与は、雑収入等で処理することとなります。

　同族会社では、役員報酬は経営者の個人的意思により決定できることが多いと考えられるため、法人税法は役員報酬に係る諸規定を設けています。

　これは、多額の利益が見込まれる事業年度に多額の役員報酬を計上し、法人税等の負担を軽減するといったような経営者による意図的な操作を排除するためです。

　今回は、損金算入できる役員報酬_※のうち、定期同額給与となるものと損金算入が認められる改定事由について確認します。

※ 損金算入できる役員報酬には、定期同額給与、事前確定届出給与及び業績連動給与があります（同族会社にあっては、同族会社以外の法人との間にその法人による完全支配関係があるものに限り、業績連動給与の支払者とされます）。
　事前確定届出給与については、本ブログ記事「事前確定届出給与の届出期限と支給額の注意点」をご参照ください。

１．定期同額給与とは？

　定期同額給与とは、次に掲げる給与をいいます。

（注1）源泉税等の額とは、源泉徴収をされる所得税の額、特別徴収をされる地方税の額、定期給与の額から控除される社会保険料の額その他これらに類するものの額の合計額をいいます。
（注2）上表の法人税法施行令69条1項1号イ～ハに規定する定期給与が定期同額給与に該当するためには、その改定前の各支給時期における支給額が同額であること及びその改定後の各支給時期における支給額が同額であること、が必要となります。
（注3）上表の法人税法施行令69条1項1号ニに規定する経済的利益は定期同額給与の類型の一つですが、その詳細については今回の記事では省略します。

　当該事業年度の1か月以内の各支給時期に同額を支給する場合に限り定期同額給与に該当し、損金算入が可能となります（法人税法34条1項）。

　したがって、事業年度の中途における増額・減額がある場合や、臨時・不定期な支給の場合には、原則として定期同額給与に該当せず、損金不算入となります。

　ただし、以下の場合は、事業年度中途における改定であっても、損金算入が認められる定期同額給与に該当します（法人税法施行令69条1項1号イ～ハ）。

２．損金算入が認められる改定と認められない改定

(1) 定時株主総会における定期給与の改定

　上記１のとおり、その事業年度開始の日の属する会計期間開始の日から3か月を経過する日までに株主総会等で役員報酬を改定した場合は、その改定前の各支給時期における支給額が同額である定期給与及びその改定後の各支給時期における支給額が同額である定期給与のそれぞれについて、損金算入が認められます。

　例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で、代表取締役の役員報酬月額60万円を6月分から80万円に改定した場合、改定前の60万円×2か月＝120万円と改定後の80万円×10か月＝800万円は、全額損金算入が認められます。

　しかし、多額の利益が見込まれるため、定時株主総会開催日に遡及して増額改定する旨の決議を行い、改定前と改定後の役員報酬の差額を決算月等に別途支給した場合は、当該差額全額が損金不算入となります。

　また、臨時株主総会等において、事業年度の中途で定期給与の増額改定が決議され、当該増額改定後の各支給時期における支給額が同額であったとしても、当該増額部分は損金不算入となります。

　例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月1日に開催した臨時株主総会で役員報酬月額60万円を10月分から80万円に改定した場合、改定後の増額部分（80万円-60万円）×6か月＝120万円は損金不算入となります。

　ただし、次の臨時改定事由に該当する場合は、臨時増額改定であっても損金算入が認められます。

(2) 臨時改定事由とは？

　代表者の急逝等やむを得ない事情により、役員の職制上の地位、職務内容に重大な変更が生じた場合は、当該役員に対する定期給与の増額改定が当該事業年度開始の日の属する会計期間開始の日から3か月を経過する日後に行われたものであっても、定期同額給与として取り扱われます。
　この場合には、増額改定前の定期給与と増額改定後の定期給与のそれぞれが、定期同額給与として取り扱われます。

　例えば、3月決算法人が、代表取締役Aの急逝により10月1日に開催した臨時株主総会において、取締役Bを代表取締役に選任するとともに、Bの役員報酬月額50万円を10月分から前任者Aと同額の80万円に増額改定した場合、改定前の50万円×6か月＝300万円と改定後の80万円×6か月＝480万円は、全額損金算入が認められます。

(3) 業績悪化改定事由とは？

　役員報酬の事業年度中途における改定が行われた場合は、増額改定だけではなく減額改定についても、原則として損金不算入となります。

　例えば、一時的な資金繰りの悪化や単に業績目標値に達しなかったことにより、事業年度中途において定期給与を減額改定した場合には、減額改定前の定期給与のうち減額改定後の定期給与を超える部分の金額は損金不算入となります。

　例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月25日に開催した臨時株主総会で、一時的に資金繰りが悪化したために役員報酬月額60万円を11月分から40万円に改定した場合、改定前の定期給与60万円のうち改定後の定期給与40万円を超える部分の金額（60万円-40万円）×7か月＝140万円は、損金不算入となります。

　しかし、減額改定が業績悪化改定事由による場合は、減額改定前と減額改定後の各支給時期における支給額が同額であれば、定期同額給与として損金算入が認められます。

　例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月25日に開催した臨時株主総会で、業績悪化改定事由により役員報酬月額60万円を11月分から40万円に改定した場合、改定前の60万円×7か月＝420万円と改定後の40万円×5か月＝200万円は、全額損金算入が認められます。

　この業績悪化改定事由とは、「経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」と規定され、経営状況が著しく悪化したことなどやむを得ず役員報酬を減額せざるを得ない事情があることをいいますので、財務諸表の数値が相当程度悪化したことや倒産の危機に瀕したことだけではなく、経営状況の悪化に伴い、第三者である利害関係者（株主、債権者、取引先等）との関係上、役員報酬を減額せざるを得ない事情が生じていることが必要です。

　具体的には、次のような場合の減額改定は、通常、業績悪化改定事由による改定に該当します。

① 株主との関係上、経営上の責任から役員報酬を減額せざるを得ない場合
② 取引銀行との借入金返済リスケジュール協議上、役員報酬を減額せざるを得ない場合
③ 取引先等からの信用を維持・確保する必要性から策定した経営改善計画に役員報酬の減額が盛り込まれた場合