投稿者: たまい税理士事務所

扶養控除の要件等

１．控除対象扶養親族の要件

　2011年（平成23年）分から、年齢16歳未満の扶養親族（年少扶養親族）に対する扶養控除が廃止されました。これに伴い、扶養控除の対象者は年齢16歳以上の扶養親族（控除対象扶養親族）とされました。
　扶養控除は、給与の支払を受ける人が控除対象扶養親族を有する場合に適用されます。控除対象扶養親族とは、その年の12月31日に次の要件のすべてに当てはまる人です。

(1) 配偶者以外の年齢16歳以上の親族（6親等内の血族及び3親等内の姻族をいいます）又は都道府県知事から養育を委託された児童（里子）や市町村長から養護を委託された養護老人
(2) 生計を一にしている
(3) その年の合計所得金額が38万円以下※
(4) 他の所得者の控除対象配偶者又は控除対象扶養親族となっていない
(5) 青色申告者の事業専従者として給与の支払を受けていない
(6) 白色申告者の事業専従者となっていない

※ 2018（平成30）年度税制改正により、2020（令和2）年分より「48万円以下」に引き上げられました。

２．扶養控除額

　扶養控除額は、下表のように一般の控除対象扶養親族は38万円、19歳から22歳までの特定扶養親族は63万円、70歳以上の老人扶養親族で同居している直系尊属（給与の支払を受ける人又はその配偶者の父母・祖父母等）は58万円、その他の老人扶養親族は48万円となります。

扶養控除の区分 扶養控除額
年少扶養親族（0歳～15歳） 0円
一般の控除対象扶養親族（16歳～18歳） 380,000円
特定扶養親族（19歳～22歳） 630,000円
一般の控除対象扶養親族（23歳～69歳） 380,000円
老人扶養親族（70歳～）で同居老親等以外の者 480,000円
老人扶養親族（70歳～）で同居老親等 580,000円

　一般の控除対象扶養親族は、扶養親族のうちその年の12月31日現在（年の中途で死亡した場合は死亡時）の年齢が16歳以上19歳未満の人又は年齢が23歳以上70歳未満の人です。
　特定扶養親族は、扶養親族のうちその年の12月31日現在（年の中途で死亡した場合は死亡時）の年齢が19歳以上23歳未満の人です。
　老人扶養親族は、扶養親族のうちその年の12月31日現在（年の中途で死亡した場合は死亡時）の年齢が70歳以上の人です。
　また、同居老親等は、老人扶養親族のうち、給与の支払を受ける人又は配偶者の直系尊属（父母、祖父母など）で給与の支払を受ける人又はその配偶者と常に同居している人をいいます。
　したがって、給与の支払を受ける人又はその配偶者の兄弟姉妹と伯叔父母（父母の兄弟姉妹）で70歳以上の人は直系尊属ではないため、同居老親等ではなくて老人扶養親族になります。

３．「生計を一にする」とは

　「生計を一にする」とは、必ずしも同じ家屋に同居していることをいうのではなく、それぞれ次によることとされています。

(1) 勤務、修学、療養などの都合で同居していない親族がいる人は、以下のときにはこの親族は生計を一にするものとします。
　① 同居をしていない親族が、その親族の休日や休暇のときには同居をしている
　② 同居をしていない親族に、生活費、学資金、療養費などを常に送金している
(2) 親族が同じ家屋に同居しているときには、明らかに独立した生活をしている場合以外は、その親族は生計を一にするものとします。

４．入院している人の「同居老親等」の判定

　同居老親等の判定では、70歳以上老人扶養親族の人が給与の支払を受ける人又はその配偶者と常に同居していることが必要になります。
　しかし、老人扶養親族の人が、病気の入院などのために一時的に別居している場合があります。この場合、病気の治療のための入院であれば同居老親等に該当することになります。
　一方、老人扶養親族で老人ホームや介護老人福祉施設などに長期間入所している人は、その老人ホームが居所となり同居老親等には該当しません。

５．年の中途で死亡又は出国した場合

　給与の支払を受ける人の控除対象扶養親族は、その年の12月31日現在で判定することになっています。
　したがって、その年の12月31日において、同じ人を対象として複数の人が重ねて扶養控除を受けることはできません。
　しかし、給与の支払を受ける人が年の途中で死亡又は出国した場合は、その死亡又は出国の時により判定することになります。
　このため、年の途中で死亡した人の控除対象扶養親族として申告した人であっても、その後その年中において他の人の控除対象扶養親族として申告することができます。
　例えば、給与所得者の父がその年中に死亡した場合、その年の合計所得金額が38万円以下（2020（令和2）年分以後は48万円以下）の子は父の控除対象扶養親族となります。
　その後、給与所得者の母と生計を一にしている場合は、母の年末調整においても控除対象扶養親族となることができます。

「給与所得者の扶養控除等（異動）申告書」のマイナンバー記載を省略する方法

　2016年（平成28年）1月1日以後に提出を受ける「給与所得者の扶養控除等（異動）申告書」には、①給与の支払者の個人番号又は法人番号、②給与の支払を受ける人、③控除対象配偶者（2018年（平成30年）分からは「源泉控除対象配偶者」）、④控除対象扶養親族及び⑤16歳未満の扶養親族の個人番号を記載しなければなりません。
　しかし、2017年（平成29年）1月1日以後に提出を受ける「給与所得者の扶養控除等（異動）申告書」については、一定の要件の下、上記②～⑤の個人番号の記載を省略することができます。
　今回は、個人番号の記載を省略するための一定の要件（2つの方法）について紹介します。

１．給与支払者が「個人番号の記載を不要とするために備える帳簿」を作成する場合

　扶養控除等申告書の個人番号の記載を省略するための1つ目の方法は、給与支払者が「個人番号の記載を不要とするために備える帳簿」を作成することです。
　この「個人番号の記載を不要とするために備える帳簿」には、以下の事項を記載します。

(1) 扶養控除等申告書に記載される提出者本人、源泉控除対象配偶者、控除対象扶養親族、16歳未満の扶養親族の氏名、住所及びマイナンバー（個人番号）
(2) 帳簿の作成に当たり提出を受けた申告書の名称
(3) その申告書の提出年月

　上記(2)の申告書は、次のものに限ります。

① 給与所得者の扶養控除等申告書
② 従たる給与についての扶養控除等申告書
③ 給与所得者の配偶者控除等申告書
④ 退職所得の受給に関する申告書
⑤ 公的年金等の受給者の扶養親族等申告書

　なお、次の２に掲げるように、「給与支払者に提供済のマイナンバー（個人番号）と相違ない」旨を記載して提出された「マイナンバー（個人番号）と紐付け管理された扶養控除等申告書」も「個人番号の記載を不要とするために備える帳簿」作成の基となる扶養控除等申告書とすることができます。

２．従業員が扶養控除等申告書に「給与支払者に提供済みのマイナンバー（個人番号）と相違ない」と記載する場合

　給与支払者と従業員との間での合意により、従業員が扶養控除等申告書の個人番号欄又は余白に「マイナンバー（個人番号）については給与支払者に提供済みのマイナンバー（個人番号）と相違ない」と記載し、給与支払者はすでに提供を受けている従業員等の個人番号を確認してから確認した旨を扶養控除等申告書に表示すると、扶養控除等申告書の個人番号の記載を省略することができます。
　この場合、給与支払者は保有している「個人番号」と「個人番号の記載が省略された扶養控除等申告書」について、適切かつ容易に紐付けられるように管理しておく必要があります。

ロータリークラブ、ライオンズクラブの会費は法人と個人で経理処理が異なる！

　9月決算・11月申告法人の決算書・申告書のチェックをしていた際に、ロータリークラブの入会金と会費が決算書の「諸会費」に計上されていることに気づきました。
　ロータリークラブやライオンズクラブの入会金と通常会費については、その経理処理が法人と個人で異なります。経費（法人税法上の損金、所得税法上の必要経費）として認められるか否かについて、以下述べていきます。

１．法人の場合は交際費として損金算入

　法人が支出したロータリークラブやライオンズクラブの入会金・通常（経常）会費は、次の法人税基本通達9-7-15の2(1)より交際費となります。

「9-7-15の2　法人がロータリークラブ又はライオンズクラブに対する入会金又は会費等を負担した場合には、次による。（昭55年直法2－15「十六」により追加）

(1) 入会金又は経常会費として負担した金額については、その支出をした日の属する事業年度の交際費とする。
(2) (1)以外に負担した金額については、その支出の目的に応じて寄附金又は交際費とする。ただし、会員たる特定の役員又は使用人の負担すべきものであると認められる場合には、当該負担した金額に相当する金額は、当該役員又は使用人に対する給与とする。」

　(2)は、入会金・経常会費以外に負担した金額、例えば懇親会参加費用などは交際費となりますが、本来個人が負担すべき金額を法人で支払った場合は、その個人に対する給与となることをいっています。

　なお、ロータリークラブやライオンズクラブの入会金・通常会費の消費税の課税区分は不課税です。

２．個人の場合は必要経費不算入

　一方、個人事業主が支出したロータリークラブやライオンズクラブの入会金・通常会費は、必要経費として認められません。所得税基本通達に規定はありませんが、過去の裁決例、例えば2016年（平成28年）7月19日裁決において、個人事業主である弁護士がロータリークラブの会費の必要経費性を主張したところ、国税不服審判所は次のように判断しています。

「本件ロータリークラブは、定款に従って、各種の奉仕活動を行うとともに、会員同士の親睦を深めたり、講演や卓話を通じて教養を高めるなどの活動をしていたものと認められる。そして、請求人の本件クラブの会員としての活動の主なものは、①例会への出席、②親睦会への出席、③奉仕活動への参加及び④講演会への出席であり、請求人がこれらの活動を行うことで報酬を得ていたなどの事情は特に見当たらない。 」

「本件クラブの活動内容を踏まえ、請求人が本件クラブの会員として行う以上のような活動を社会通念に照らして客観的にみれば、その活動はいずれも営利性、有償性を有しておらず、請求人が弁護士としてその計算と危険において報酬を得ることを目的として継続的に法律事務を行う経済活動に該当するものではないというべきである。」

「そうすると、本件各会費は、請求人が本件クラブの会員であることに伴って支出したものであるから、請求人の所得を生ずべき事業と直接関係し、かつ、当該事業の遂行上必要であるとは認められない。したがって、本件各会費は、事業所得の金額の計算上必 要経費に算入されない。」

「請求人は、弁護士業においては、顧客獲得のための積極的な営業・広報動等を広く展開することが重要であり、本件クラブの会員であることは、業務遂行上必要かつ極めて有益な要因である旨主張する。しかしながら、本件クラブの会員であることで、請求人が主張するような側面があったとしても、これは、会費を支出することの直接の目的ではなく、飽くまでも間接的、副次的に生ずる効果にすぎないとみるのが相当であるから、会費を支出することが、弁護士業務の遂行上必要であるということはできない。したがって、請求人の上記主張には理由がない。」

　また、この裁決の中で、ロータリークラブの会費を法人が支出した場合は経費になるのに対し、個人が支出した場合は経費にならない理由について、国税不服審判所は次のように述べています。

「さらに、請求人は、法人が支出するロータリークラブの会費は、法人税基本通達において、クラブ加入の実質的目的を根拠に経費性が認められており、実態として全く変わりのない個人としての弁護士に関しても当然経費性が肯定されるべきである旨主張する。しかしながら、私的な消費生活を行う個人と、それを観念できない法人とでは、支出に関する取扱いを異にすることは、所得税法及び法人税法におけるそれぞれの課税所得の計算構造をみても当然に予定されているものというべきであるから、この点に関する請求人の主張にも理由がない。」

変更契約書に貼る印紙はいくら？

　建設業を営むA社から、次のような問い合わせがありました。

「請負契約の金額を減額することになり覚書を交わすことになったが、この覚書に印紙を貼らなければならないか？」

　すでに成立している契約の内容を変更する場合には、A社のように覚書や念書を作成して後々のトラブルを未然に防ぐ必要があります。その際、印紙を貼るべきか、また、貼るならいくらの印紙を貼らなければならないか、という疑問が生じます。
　そこで、このような事例における印紙の取扱いについて述べていきます。

１．印紙税法上の契約書とは

　今回のように「覚書」や「念書」等の表題を用いて原契約書の内容を変更する文書を作成する場合がありますが、これらの文書は印紙税法上の「契約書」にあたるのでしょうか？
　印紙税法上の契約書とは、契約の成立、更改、内容の変更又は補充の事実を証明する目的で作成する文書をいいます。したがって、文書のタイトルが「覚書」や「念書」となっていても、そこに内容の変更（請負契約金額の変更）に関する事項が書かれているのであれば、印紙税法上は「契約書」と判断されます。
　収入印紙が必要かどうかは、あくまでも文書の内容によって判断されますので、タイトルは関係ないということです。

２．変更契約書に印紙を貼るのはどんな場合？

　A社が今回作成する覚書は、印紙税法上の契約書（以下、「変更契約書」といいます）にあたります。では、変更契約書であれば必ず印紙を貼らなければならないのでしょうか？
　印紙を貼るべき文書を課税文書といいますが、変更契約書が課税文書に該当するかどうかは、その変更契約書に「重要な事項」が含まれているかどうかにより判定します。
　つまり、原契約書により証されるべき事項のうち、重要な事項を変更するために作成した変更契約書は課税文書となり、印紙を貼る必要があります。重要な事項を含まない場合は課税文書に該当しませんので、印紙を貼る必要はありません。

３．重要な事項とは

　請負に関する契約書（第2号文書）の変更についての重要な事項は以下のとおりです。

(1) 請負の内容
(2) 請負の期日または期限
(3) 契約金額（消費税額を含む）
(4) 取扱数量
(5) 単価
(6) 契約金額の支払方法又は支払期日
(7) 割戻金等の計算方法又は支払方法
(8) 契約期間
(9) 契約に付される停止条件又は解除条件
(10) 債務不履行の場合の損害賠償の方法

　したがって、A社が作成する覚書（請負契約金額の減額）は上記(3)の重要な事項を含むため、印紙を貼らなければなりません。
　なお、第2号文書以外の文書に関する「重要な事項」については、本ブログ記事「変更契約書における『重要な事項』の変更とは？」をご参照ください。

４．記載金額を変更する場合の印紙

　では、A社はいくらの印紙を貼ればいいのでしょうか？これについては、変更前の契約金額を記載した契約書が作成されていること、及び変更契約書において変更金額が明らかであるか否かによって、次のようなルールがあります。

(1) 変更前の契約金額を記載した契約書が作成されていることが明らかな場合

①変更金額が明らかである場合

　変更金額が明らかで増額変更の場合は、増額した金額が記載金額になり、その増額した金額に応じた印紙を貼ります。例えば、次のような変更契約書を作成した場合です。

　　　　　　　　　　　　　　　変更契約書

　注文者甲と請負者Aは、令和元年11月25日に締結した建築工事請負契約について、以下のように変更する。

　既定金額　　　5,000万円
　変更金額　　　6,000万円
　増額　　　　　1,000万円

　この変更契約書には、変更前契約書の締結年月日（令和元年11月25日）が記載されていますので、変更前の契約金額を記載した契約書が作成されていることが明らかであり、かつ、変更金額（6,000万円）の記載があることから変更金額も明らかです。したがって、増額した金額（1,000万円）が記載金額となり、貼る印紙は5,000円となります。

　また、変更金額が明らかで減額変更の場合は、記載金額なしとなり、契約金額の記載のないもの（第2号文書）として200円の印紙を貼ります。例えば、次のような変更契約書を作成した場合です。

　　　　　　　　　　　　　　　変更契約書

　注文者甲と請負者Aは、令和元年11月25日に締結した建築工事請負契約について、以下のように変更する。

　既定金額　　　5,000万円
　変更金額　　　4,000万円
　減額　　　　　1,000万円

　この変更契約書には、変更前契約書の締結年月日（令和元年11月25日）が記載されていますので、変更前の契約金額を記載した契約書が作成されていることが明らかであり、かつ、変更金額（4,000万円）の記載があることから変更金額も明らかです。したがって、減額（1,000万円）した場合は記載金額なしとなり、貼る印紙は200円となります。
　A社はこのケースに該当しますので、A社の貼るべき印紙は200円になります。

②変更金額が明らかでない場合

　変更金額が明らかでない場合は、変更後の契約金額が記載金額となり、その変更後の金額に応じた印紙を貼ります。例えば、次のような変更契約書を作成した場合です。

　　　　　　　　　　　　　　　変更契約書

　注文者甲と請負者Aは、令和元年11月25日に締結した建築工事請負契約について、仕様変更に伴い契約金額を6,000万円に変更する。

　この変更契約書には、仕様を変更したことに伴い契約金額を6,000万円に変更したことが記載されています。
　先の2つの例のように、原契約書に記載された契約金額がわかれば6,000万円との差額がこの変更契約書の記載金額となります。しかし、この契約書からは変更前の金額がわからないため、増減額が明らかではありません。したがって、この変更契約書の記載金額は6,000万円と判断され、貼る印紙は30,000円となります。

(2) 変更前の契約金額を記載した契約書が作成されていることが明らかでない場合

①変更金額のみが記載されている場合

　増額・減額を問わず、その変更金額が記載金額となります。

②契約金額の記載がある場合

　変更後の契約金額が記載金額となります。

贈与税の課税方法「暦年課税」

　個人が法人から財産の贈与を受けた場合は、所得税の対象となります。一方、個人が個人から財産の贈与を受けたときは、贈与税の対象となります。
　贈与税の課税方法には「暦年課税」と「相続時精算課税」の2つがありますが、今回は贈与税の基本的な制度である暦年課税について紹介します。

１．贈与とは

　贈与とは、自分の財産を無償で相手方に贈るという意思表示をし、相手方がこれを承認することによって成立する民法上の契約をいいます。
　つまり、贈与というのは「あげましょう」「もらいます」の2つの意思表示があってはじめて成立するものです。この2つの意思をはっきりとしておくために、贈与契約書を必ず作っておくことが重要です。

２．贈与税がかかるケース

　贈与税は、贈与者（贈与をした人）から受贈者（贈与を受けた人）へ財産が無償で移ったときに受贈者にかかります。財産が無償で移るケーズとして、次の4つがあります。

(1) 個人から個人へ
(2) 個人から法人へ
(3) 法人から個人へ
(4) 法人から法人へ

　上記のうち、贈与税がかかるケースは、原則として(1)の個人から個人へのケースだけです。他の3つのケースでは原則として贈与税はかかりませんが、下表のように法人税、所得税が受贈者に課されます。

　　　　　　　　　　財産が無償で移った場合の課税関係

贈与者 受贈者 課税関係
個人 個人 贈与税
個人 法人 法人税
法人 個人 所得税
　　　　  法人 　　　　  法人 　　　　 法人税

３．贈与税がかかる財産

　贈与税は、原則として、個人から贈与によって取得した財産で、金銭で見積もることができる経済的価値のあるものすべてについて課税されます。例えば、土地、家屋、借地権、現預金、株式などがあります。これらの財産は、当然に贈与税がかかるものとして本来の贈与財産といいます。

　また、本来の贈与に基づかない場合であっても、例えば次のようなものは贈与があったものとみなして贈与税が課税されます。これを本来の贈与財産に対して、みなし贈与財産といいます。

(1) 親族から時価1,000万円の土地を300万円で買った場合

　低額譲受けとして、差額の700万円の贈与があったものとして課税されます。

(2) 親が建築資金を全額拠出した二世帯住宅の名義が親子共有となっている場合

　建築資金を拠出していない子の共有持分の贈与があったものとして課税されます。

(3) 親子間の金銭の貸し借りで返済期日や利息が決められていない場合

　実態が贈与であるものとして課税されます（真に金銭の貸借と認められるものは課税されません）。

(4) 債務免除を受けた場合

　債務免除額に対して課税されます。

(5) 保険料支払人が夫、被保険者が夫の満期保険金を妻が受け取った場合

　夫から妻への贈与として満期保険金に対して課税されます（死亡保険金の場合は相続税が課されます）。

　なお、扶養義務者相互間（親から子など）での通常必要と認められる生活費や教育費の贈与や、個人から受けた社会通念上相当と認められる香典、花輪代、年末年始の贈答、祝い物、見舞いなどの金品については、贈与税の非課税財産とされています。

４．贈与税の計算方法

　贈与税は、1月1日から12月31日までの1年間に個人から贈与を受けた財産で課税対象となるものの価額（評価額）の合計額を課税価格とし、その課税価格から基礎控除額110万円を差し引き、その残額に税率を乗じて税額を計算します。
　また、20歳以上の者が直系尊属（父母、祖父母など）から受ける贈与については、特例贈与として一般贈与（特例贈与以外の贈与）より税率が軽減されます。（参考：国税庁ホームページ）

(1) 一般贈与又は特例贈与のいずれかのみにより財産を取得した場合

　本来の贈与財産＋みなし贈与財産－非課税財産＝課税価格

（課税価格－基礎控除額110万円）×税率－速算表の控除額＝贈与税額

(2) 一般贈与と特例贈与により財産を取得した場合

　課税価格合計－基礎控除額110万円＝基礎控除後の課税価格(A)

　①（(A)×一般贈与の税率－一般贈与の速算表の控除額）×一般贈与財産の課税価格÷課税価格合計
　②（(A)×特例贈与の税率－特例贈与の速算表の控除額）×特例贈与財産の課税価格÷課税価格合計
　①＋②＝贈与税額

５．贈与税の申告

　贈与税申告書を提出しなければならない人は、納めなければならない贈与税額がある人です。贈与によって財産をもらっても、贈与税額がない人は申告する必要がありません。
　すなわち、課税価格が基礎控除額110万円以下であれば、申告する必要はありません（ただし、2,000万円の配偶者控除の特例や住宅取得等資金贈与の非課税特例、相続時精算課税制度の特例を受けるためには、贈与税額がゼロの場合でも申告書を提出しなければなりません）。

　贈与税申告書は、受贈者の住所地を所轄する税務署へ提出しなければなりません（贈与者の住所地を所轄する税務署ではありません）。
　また、提出期限は、贈与を受けた年の翌年2月1日から3月15日までの間です。

外注費か給与か…国税庁の判断基準

１．国税庁法令解釈通達に一定の判断基準あり

　その業務を他の事業者に委託（外注）することが多い建設業や運送業を営む事業者の税務調査では、外注先に支払った経費が外注費なのか給与なのかで争いが起きることがあります。
　外注先に支払った経費が給与とされると、源泉所得税の徴収漏れを指摘されるとともに消費税の仕入税額控除が否認されます。
　外注費と給与のいずれに該当するかについては判然としないことが多く、明確な線引きも難しいのですが、2009年（平成21年）12月17日の「大工、左官、とび職等の受ける報酬に係る所得税の取扱いについて（法令解釈通達）」において次の判断基準が示されており、実務上はこれらを総合的に勘案して、外注費か給与かを判断することになります。

(1) 他人が代替して業務を遂行すること又は役務を提供することが認められるかどうか。
(2) 報酬の支払者から作業時間を指定される、報酬が時間を単位として計算されるなど時間的な拘束（業務の性質上当然に存在する拘束を除く。）を受けるかどうか。
(3) 作業の具体的な内容や方法について報酬の支払者から指揮監督（業務の性質上当然に存在する指揮監督を除く。）を受けるかどうか。
(4) まだ引渡しを完了しない完成品が不可抗力のため滅失するなどした場合において、自らの権利として既に遂行した業務又は提供した役務に係る報酬の支払を請求できるかどうか。
(5) 材料又は用具等（くぎ材等の軽微な材料や電動の手持ち工具程度の用具等を除く。）を報酬の支払者から供与されているかどうか。

　以下では、これら5点の判断基準について解説します。

２．実務上の判断基準となる5つの観点

(1) 代替性の有無

　他人が代替して業務を遂行すること又は役務を提供することが認められるかどうかという観点から、外注費と給与を区分します。
　
　雇用契約に基づく役務の提供の場合、雇用された者は自分自身が仕事をすることで、その役務の対価（給与）を受け取ることができます。
　一方、請負契約に基づく役務の提供の場合、依頼主との間で仕事の期限や代金等を決定すれば、実際の仕事は必ずしも請け負った者自身に限らず、自己が雇用する第三者に任せることで、その役務の対価（外注費）を受け取ることができます。
　つまり、役務提供者が契約当事者に限定され、他の者が当事者に代わり役務の提供をできない場合や、本人が自らの判断で第三者を使うことが認められていない場合は代替性が無いといえ、給与の該当性を強めるといえます。　

(2) 拘束性の有無

　報酬の支払者から作業時間を指定される、報酬が時間を単位として計算されるなど時間的な拘束（業務の性質上当然に存在する拘束を除く。）を受けるかどうかという観点から、外注費と給与を区分します。

　勤務する日や就業時間が決められていたり、出勤簿、タイムカード又は本人からの報告等で就業時間が管理されていたりする場合には、時間的拘束があるといえ、給与の該当性を強めるといえます。

(3) 指揮監督の有無

　作業の具体的な内容や方法について報酬の支払者から指揮監督（業務の性質上当然に存在する指揮監督を除く。）を受けるかどうかという観点から、外注費と給与を区分します。

　雇用契約の場合、雇用主が定める就業規則に従わなければならず、作業現場では監督者等が個々の作業について指揮命令をするのが一般的です。
　一方、請負契約の場合、仕事の期限さえ守れば途中における進行度合いや手順等について、依頼主から特に指図を受けることがないのが通常です。
　つまり、仕様書、設計図、指示書等の交付により作業の具体的内容や方法が指示されており、業務の遂行が使用者の具体的な指揮命令を受けて行われている場合は、給与の該当性を強めるといえます。

　なお、「業務の性質上当然に存在する指揮監督を除く」とは、例えば運送業の場合、運送物品、運送先及び納入時間の指定は業務の性質上当然であり、これらが指定されているからといって指揮監督の有無に関係するものではないことをいいます。

(4) 報酬請求権の有無

　まだ引渡しを完了しない完成品が不可抗力のため滅失するなどした場合において、自らの権利として既に遂行した業務又は提供した役務に係る報酬の支払を請求できるかどうかという観点から、外注費と給与を区分します。

　請負契約の場合、引渡しを終えていない完成品が不可抗力（災害等）のため滅失して期限までに依頼主に納品できない場合は、一般的には報酬の支払を受けることができません。
　一方、雇用契約の場合、労務の提供を行えば結果に関係なく報酬を請求できます。
　給与が労務の提供自体に支払われるのに対し、外注費は労務の提供ではなく仕事の完成に対して支払われます。
　つまり、役務提供の結果による較差が少なく、業務の量に応じて報酬が支払われる場合は、給与の該当性を強めるといえます。　

(5) 材料又は用具等の供与の有無

　材料又は用具等（くぎ材等の軽微な材料や電動の手持ち工具程度の用具等を除く。）を報酬の支払者から供与されているかどうかという観点から、外注費と給与を区分します。

　雇用契約の場合は雇用主が材料や用具等を役務提供者に支給しますが、請負契約の場合は役務提供者が材料や用具等を自分で用意するのが一般的です。
　つまり、職務遂行に当たり必要な旅費、設備、備品等の費用について、原則として役務提供者が負担する場合は、外注費の該当性を強めるといえます。

　なお、「くぎ材等の軽微な材料や電動の手持ち工具程度の用具等を除く」とは、例えば据え置き式の工具など高価な器具を所有するなど、その経費の多寡も判定要素となることをいいます。

土地の譲渡があった場合の課税売上割合に準ずる割合の適用

　運送業を営む顧問先のA社が、所有していた土地（遊休地）を当期中に売却することになりました。土地の譲渡は消費税の非課税売上ですが、土地の譲渡によりA社の当期の課税売上割合は、例年より大きく減少する見込みです（A社は仕入控除税額を個別対応方式で計算しています）。
　そこで、当期の消費税の申告に備えて、「課税売上割合に準する割合」の適用を検討することになりました。

　A社のように、たまたま土地の譲渡があったことにより課税売上割合が減少する場合において、課税売上割合を適用して控除対象仕入税額を計算すると、その事業者の事業の実態を反映しないと認められるときは、課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合を適用することができます。

　今回は、土地の譲渡があった場合の課税売上割合に準ずる割合の適用について紹介します。

１．要件

　A社のようなケースで課税売上割合に準ずる割合を適用するためには、つぎの要件を満たす必要があります。

(1) 土地の譲渡が単発であること
(2) その土地の譲渡がなかったとした場合には、事業の実態に変動がないと認められること（具体的には、事業者の営業の実態に変動がなく、かつ、過去3年間で最も高い課税売上割合と最も低い課税売上割合の差が5％以内であることをいいます）

　以下の数値例を使用して、要件や課税売上割合に準ずる割合の算定方法を確認していきます。

　　　土地の譲渡があった当期と過去3年間の課税売上割合等　　（単位：円）

課税期間 課税売上高 非課税売上高 総売上高 課税売上割合
当期 589,391,004 211,570,080 800,961,084 73.58％
前期 668,809,034 1,348,360 670,157,394 99.79％
前々期 588,936,478 1,176,152 590,112,630 99.80％
前々前期 557,889,004 568,435 558,457,439 99.89％

　運送業を営むA社にとって今回の土地の売却は単発ですので、要件(1)を満たします。
　また、A社の営業の実態に変動はなく、かつ、過去3年間で最も高い課税売上割合99.89％（前々前期）と最も低い課税売上割合99.79％（前期）との差（0.10％）が5％以内ですので、要件(2)も満たします。
　したがって、当期のA社の消費税の申告において、課税売上割合に準ずる割合を適用することができます。

２．課税売上割合に準ずる割合の算定

　課税売上割合に準ずる割合の適用要件を満たしましたので、次の(1)又は(2)の割合のいずれか低い方を課税売上割合に準ずる割合として適用することができます。

(1) 土地の譲渡があった課税期間の前3年に含まれる課税期間の通算課税売上割合
(2) 土地の譲渡があった課税期間の前課税期間の課税売上割合

　(1)については、次のように計算します。

　課税売上高÷総売上高＝（668,809,034＋588,936,478＋557,889,004）÷（670,157,394＋590,112,630＋558,457,439）＝1,815,634,516÷1,818,727,463＝99.82％

　(2)は、前期の99.79％です。

　したがって、(1)>(2)ですので、99.79％が課税売上割合に準ずる割合になります。

３．消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書

　課税売上割合に準ずる割合を適用する場合は、その土地を譲渡した課税期間内に「消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書」を所轄税務署長に提出し、その承認を受けなければなりません※。

※ 2021（令和3）年度税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われました。これまでは、課税売上割合に準ずる割合の適用を受ける場合、税務署長の承認を受けた日の属する課税期間から適用することとされていましたが、2021（令和3）年4月1日以後に終了する課税期間から、適用を受けようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日（課税期間の末日）の翌日から同日以後1月を経過する日までの間に税務署長の承認を受けた場合、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から適用されることとなりました（2021（令和3）年4月1日更新）。

４．課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書

　この課税売上割合に準ずる割合の承認は、たまたま土地の譲渡があった場合に行うものですから、翌課税期間において「消費税課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書」を提出しなければなりません。

　その提出がない場合は、課税売上割に準ずる割合の承認の取消しが行われますので注意しなければなりません。

課税売上割合に準ずる割合の算定方法と注意点

　課税売上げに係る消費税の額から控除する仕入控除税額を個別対応方式により計算する場合は、課税売上げと非課税売上げに共通して要する課税仕入れ等に係る消費税額に、原則として課税売上割合を乗じて計算します。
　しかし、課税売上割合により計算した仕入控除税額がその事業の実態を反映していないなど、課税売上割合により仕入控除税額を計算するよりも、課税売上割合に準ずる割合によって計算する方が合理的である場合には、課税売上割合に代えて課税売上割合に準ずる割合によって仕入控除税額を計算することができます。

１．適用と不適用の手続き

(1) 適用の承認申請

　課税売上割合に準ずる割合を適用するには、納税地の所轄税務署長に「消費税課税売上割合に準ずる割合の適用承認申請書」を提出して、適用しようとする課税期間の末日までに税務署長の承認を受ける必要があります※。

※ 2021（令和3）年度税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われました。これまでは、課税売上割合に準ずる割合の適用を受ける場合、税務署長の承認を受けた日の属する課税期間から適用することとされていましたが、2021（令和3）年4月1日以後に終了する課税期間から、適用を受けようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日（課税期間の末日）の翌日から同日以後1月を経過する日までの間に税務署長の承認を受けた場合、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から適用されることとなりました（2021（令和3）年4月1日更新）。

(2) 不適用の届出

　納税地の所轄税務署長に「消費税課税売上割合に準ずる割合の不適用届出書」を提出すれば、提出した日の属する課税期間から、課税売上割合に準ずる割合の適用をやめることができます。

２．課税売上割合に準する割合の適用範囲と算定方法

(1) 適用範囲

　課税売上割合に準ずる割合を適用する場合、すべての事業について同一の割合を使うこともできますが、次のように一定の単位ごとに異なる割合を適用することができます。

① 事業の種類の異なるごと
② 事業所の単位ごと
③ 販売費一般管理費、その他の費用の種類ごと

　また、課税売上割合に準ずる割合は、通常の課税売上割合と併用することもできます。

(2) 算定方法

　課税売上げと非課税売上げに共通して要する課税仕入れ等の性質に応じた合理的な基準（使用人（従業員）の数又は従事日数、消費又は使用する資産の価額、使用数量、使用面積の割合など）により算定します。
　具体的な計算方法と注意点は次のとおりです。

① 従業員割合

　従業員割合は、従業員数に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　従業員割合＝課税業務従業員数÷（課税業務従業員数＋非課税業務従業員数）

イ．従業員数を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る業務ごとに区分できることが前提です。
　課税業務従業員数とは課税資産の譲渡等のみに従事する従業員数をいい、非課税業務従業員数とは非課税資産の譲渡等のみに従事する従業員数をいいます。

ロ．従業員数は、原則として課税期間の末日の現況によります。課税期間の末日における従業員数が課税期間における実態と異なるなど、事業の実態を反映しないものであるときは、課税期間中の各月末の平均数値等によることができます。

ハ．課税・非課税の双方の業務に従事する従業員については、原則として、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。
　ただし、事務日報等により課税・非課税の双方の業務に従事する従業員全員の従事日数が記録されていて、この記録により従業員ごとの従事日数の割合が計算できる場合は、その割合により各業務に按分することは認められます。

ニ．例えば、建設会社の海外工事部門の従業員など国外取引のみに従事する従業員については、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。

ホ．法人の役員（非常勤役員を除きます）も従業員に含めて取扱います。アルバイト等についても、従業員と同等の勤務状況にある場合には、従業員に含めて取扱います。

ヘ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの従業員割合を適用することは認められます。

② 事業部門ごとの割合

　独立採算制の対象となっている事業部門や独立した会計単位となっている事業部門や支店については、事業部門ごと、支店ごとの割合を課税売上割合に準ずる割合とすることができます。

　事業部門ごとの割合＝事業部門ごとの課税売上高÷（事業部門ごとの課税売上高＋事業部門ごとの非課税売上高）

イ．事業部門ごとに、その事業部門に係る課税売上高と非課税売上高を基礎として、課税売上割合と同様の方法により割合を求めます。

ロ．総務、経理部門等の事業を行う部門以外の部門については、この割合の適用は認められません。

ハ．経理、総務部門等の共通対応分の消費税額すべてを各事業部門の従業員数比率等適宜の比率により事業部門に振り分けた上で、事業部門ごとの課税売上割合に準ずる割合により按分する方法も認められます。

③ 床面積割合

　床面積割合は、専用床面積に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　床面積割合＝課税業務専用床面積÷（課税業務専用床面積＋非課税業務専用床面積）

イ．床面積を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る業務ごとに区分できることが前提です。

ロ．計算の基礎となる床面積は、原則として課税期間の末日の現況によります。課税期間の末日における床面積が課税期間における実態と異なるなど事業の実態を反映しないものであるときは、課税期間中の各月末の平均数値等によることができます。

ハ．課税・非課税の双方の業務で使用する専用床面積については、原則として、この割合の計算上、分母・分子のいずれにも含めません。

ニ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの床面積割合を適用することは認められます。

④ 取引件数割合

　取引件数割合は、取引件数に比例して支出されると認められるものについて適用でき、次の計算式で算定します。

　取引件数割合＝課税資産の譲渡等に係る取引件数÷（課税資産の譲渡等に係る取引件数＋非課税資産の譲渡等に係る取引件数）

イ．取引件数を課税資産の譲渡等と非課税資産の譲渡等に係る件数に区分できることが前提です。

ロ．本店・支店ごと又は事業部門ごとにそれぞれの取引件数割合を適用することは認められます。

３．適用上の注意点

(1) 課税売上割合に準ずる割合は、個別対応方式により仕入控除税額を計算している場合のみ適用することができます。

(2) 適用を受けるときは、適用しようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出するだけではなく、税務署長による承認を受けておく必要があります（みなし承認はありません）※。承認審査には一定の時間が必要ですので、当該申請書は余裕をもって提出してください。

※ 2021年度（令和3年度）税制改正により、課税売上割合に準ずる割合の適用開始時期の見直しが行われ、次のようになります。
「消費税の仕入控除税額の計算について、課税売上割合に準ずる割合を用いようとする課税期間の末日までに承認申請書を提出し、同日の翌日以後1月を経過する日までに税務署長の承認を受けた場合には、当該承認申請書を提出した日の属する課税期間から課税売上割合に準ずる割合を用いることができることとする。」（2021年（令和3年）1月25日更新）

(3) 承認又は届出のあった課税期間から適用又は不適用となります。また、継続適用は強制されませんので、一課税期間でやめることができます。

(4) 課税売上割合に準ずる割合の承認を受けると、課税売上割合を適用した方が有利となる場合でも、不適用の届出書を提出しない限り、必ず課税売上割合に準ずる割合を適用しなければなりません。ただし、承認を受けた課税仕入れ等以外のものについては、課税売上割合を使用します。

(5) 課税売上割合に準ずる割合の承認を受けている場合でも、全額控除できるかどうかの95％以上の判定は、課税売上割合によって行わなければなりません（準ずる割合が95％以上であっても、課税売上割合が95％未満なら全額控除はできません）。

(6) たまたま土地を譲渡したことにより、その課税期間の課税売上割合が低くなった場合には、前課税期間の課税売上割合と前3年の課税期間の通算課税売上割合を比較して、小さい方を課税売上割合に準ずる割合として用いることができます。

土地建物を一括譲渡した場合の対価の区分方法

　土地と建物を一括で譲渡した場合は、土地の譲渡は消費税の非課税売上となり、建物の譲渡は課税売上となります。
　このように土地と建物を一括譲渡した場合、両者を合理的に区分した対価の額が契約書に記載されているときは、その区分によりそれぞれの売上高とします。
　合理的な区分が行われていない場合は、その譲渡代金について、土地の対価部分と建物の対価部分に区分する必要があります。
　

１．譲渡対価の区分方法

　土地付建物を一括譲渡した場合の課税売上高と非課税売上高に計上する金額は、それぞれ次のとおりです。

(1) 契約書の記載金額の区分が合理的な場合

① 契約書に土地と建物の価額が区分されている場合は、その価額によります。
② 契約書に建物に係る消費税等の額が記載されている場合は、その消費税率から割返して建物の対価の額を区分します。
〈消費税税率10％の場合〉
　 イ. 建物の価額＝契約書に記載された消費税等の額÷10％×110％
　 ロ. 土地の価額＝取引総額―建物の価額

(2) 契約書の記載金額の区分が合理的でない場合

① 近隣の取引事例を参考に計算した建物及び土地の時価の比により按分計算します。
② 不動産鑑定評価額により区分します。
③ 相続税評価額や固定資産税評価額をもとに按分計算します。
④ 土地や建物の原価をもとに按分計算します。
⑤ 建物の標準的な建築価額表により区分します。
　 イ.「建物の標準的な建築価額表」により建物の取得価額を算出
　 ロ. 建物の価額＝建物の取得価額―減価償却費
　 ハ. 土地の価額＝取引総額―建物の価額

※ 建物と土地を一括譲渡した場合に、租税特別措置法に規定する法人税の土地の譲渡等に係る課税の特例の計算における取扱いによって建物と土地の価格を区分しているときには、消費税の計算においてもその区分したところによらなければなりません（消費税法基本通達10－1－5）。
〈参考〉
　法人税の土地の譲渡等に係る課税の特例について規定している租税特別措置法第62条の3及び第63条は、1998年（平成10年）1月1日から2020年（令和2年）3月31日までに行う土地の譲渡等について適用しないこととされています。

２．区分方法の計算例

　簡単な数値を用いて、譲渡対価の主な区分方法の計算例を以下に示します。

(1) 契約書に建物の消費税額の記載がある場合（記載金額の区分が合理的な場合）

土地建物譲渡契約書
第1条　土地付建物を5,000万円（うち消費税200万円）で譲渡する。

① 建物の価額：200万円÷10％×110％＝2,200万円
② 土地の価額：5,000万円―2,200万円＝2,800万円

(2) 契約書に取引総額のみの記載がある場合（記載金額の区分が合理的な場合）

土地建物譲渡契約書
第1条　土地付建物を5,000万円で譲渡する。		 固定資産税課税明細書
固定資産税評価額
土地1,000万円
建物1,500万円

　ここでは固定資産税評価額をもとに按分します。
① 建物の価額：5,000万円×1,500万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝3,000万円
② 土地の価額：5,000万円×1,000万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝2,000万円

(3) 契約書の記載金額の区分が合理的でない場合

土地建物譲渡契約書
第1条　土地付建物を下記のとおり譲渡する。
(1) 土地の譲渡代金　4,000万円
(2) 建物の譲渡代金　1,000万円		 固定資産税課税明細書
固定資産税評価額
土地1,000万円
建物1,500万円

　契約書記載金額が合理的に区分されていない場合は、譲渡時の時価の比（ここでは固定資産税評価額）で按分します。
① 建物の価額：5,000万円×1,500万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝3,000万円
② 土地の価額：5,000万円×1,000万円÷（1,000万円＋1,500万円）＝2,000万円

贈与税の配偶者控除の適用要件

　婚姻期間が20年以上の夫婦の間で、居住用不動産の贈与（名義変更）が行われた場合又は居住用不動産を取得するための金銭の贈与が行われた場合は、その年分の贈与税の計算において、課税価格から基礎控除110万円の他に最高2,000万円を控除（配偶者控除）することができます。

１．配偶者控除の要件

　この配偶者控除の適用が受けられるのは、次の要件のいずれにも該当する場合に限られます。

(1) 贈与者の要件

　贈与者は、婚姻の届出をした日から贈与を受けた日までの期間が20年以上（1年未満の端数は切捨て）である受贈者の配偶者であること。

(2) 贈与財産の要件

　贈与により取得した財産は、国内にある居住用不動産又はその取得のための金銭であること。

※ 居住用不動産とは、専ら居住の用に供する土地若しくは土地の上に存する権利又は家屋で国内にあるものをいいます。
　 また、店舗兼住宅などのように居住の用とそれ以外の用に供されている不動産である場合は、居住の用に供している部分のみについて配偶者控除が適用されます。

(3) 居住の要件

　受贈者自らが上記(2)の居住用不動産に現在居住している又は贈与を受けた年の翌年3月15日（贈与税の申告期限）までに居住する見込みであり、かつ、今後も引き続きこの居住用不動産に居住する予定であること。

(4) 適用回数の要件

　過去に今回の贈与者からの贈与について、配偶者控除の適用を受けていないこと。

※ 配偶者控除は、同じ配偶者からの贈与については、一生に一度しか適用を受けることができません。

２．申告の手続き

　配偶者控除の特例は、贈与税の申告書等に、この特例の適用により控除を受ける金額（配偶者控除額）その他の必要事項を記載するとともに、下記の書類を添付することが必要です。贈与税額がゼロの場合でも、必ず申告しなければなりません。

(1) 財産の贈与を受けた日から10日を経過した日以後に作成された戸籍謄本又は抄本
(2) 財産の贈与を受けた日から10日を経過した日以後に作成された戸籍の附票の写し
(3) 居住用不動産の登記事項証明書
(4) その居住用不動産に住んだ日以後に作成された住民票の写し
　※上記(2)の戸籍の附票の写しに記載されている住所が居住用不動産の所在場所である場合には、住民票の写しの添付は不要です。

３．相続開始前3年以内の贈与加算との関係

　相続又は遺贈により財産を取得した者について、被相続人から生前に贈与された財産のうち相続開始前3年以内に贈与された財産は、その者の相続税の課税価格に贈与を受けた財産の贈与の時の価額が加算されます。また、その加算された贈与財産の価額に対応する贈与税の額は、加算された者の相続税の計算上控除されます。
　ただし、贈与税の配偶者控除の適用を受けている（相続開始の前年以前に贈与があった場合）又は受けようとする（相続開始と同年に贈与があった場合）財産のうち、その配偶者控除額に相当する金額は、相続財産に加算する必要はありません。

※ 2023（令和5）年度税制改正で、生前贈与の加算期間が3年から7年に延長されました。詳細については、本ブログ記事「生前贈与加算期間はいつから7年になる？」をご参照ください。