カテゴリー: 法人税

１．給与負担金は出向先と出向元のどちらの損金？

　法人（例えば親会社）の使用人が他の法人（例えば子会社）に出向した場合において、その出向した使用人（以下「出向者」といいます）に対する給与を出向元の法人が支給することとしているため、出向先の法人がその出向者の給与（退職給与を除きます。以下同じ）に相当する金額（以下「給与負担金」といいます）を出向元の法人に支出したときは、当該給与負担金の額は、出向先の法人におけるその出向者に対する給与として取り扱われます。つまり、出向先法人が支出する給与負担金は、出向先法人の損金となります。
 この給与負担金の取扱いは、出向者が出向先法人において使用人となっているか、役員になっているかにより異なります。
 具体的には次のとおりとなります。

２．出向者が出向先法人において使用人の場合

　出向先法人が支出する給与負担金の額は、原則として、出向先法人における使用人に対する給与として、損金の額に算入されます（法人税基本通達9-2-45）。

３．出向者が出向先法人において役員の場合

　出向者が出向先法人において役員となっている場合において、下記(1)(2)のいずれにも該当するときは、出向先法人が支出する当該役員に係る給与負担金の支出を出向先法人における当該役員に対する給与の支給として、法人税法第34条（役員給与の損金不算入）の規定が適用されます（法人税基本通達9-2-46）。
　つまり、出向先法人が支出する給与負担金の額は、それが定期同額給与、事前確定届出給与、業績連動給与に該当するのであれば、出向先法人における役員給与として損金の額に算入されます。

(1) 当該役員に係る給与負担金の額について、当該役員に対する給与として出向先の法人の株主総会、社員総会又はこれらに準ずるものの決議がされていること
(2) 出向契約等において当該出向者に係る出向期間及び給与負担金の額があらかじめ定められていること

　この取扱いの適用を受ける給与負担金について、事前確定届出給与の規定の適用を受ける場合には、出向先法人がその納税地の所轄税務署長にその出向契約等に基づき支出する給与負担金に係る定めの内容に関する届出を行うこととなります。

 なお、出向先法人が給与負担金として支出した金額が、出向元法人が当該出向者に支給する給与の額を超える場合には、その超える部分の金額については給与負担金としての性格はないこととなります。したがって、そのことについて合理的な理由がない場合には、出向元法人に対する寄附金として取り扱われることになります。

４．出向者に対する給与較差補てん金の取扱い

　出向元法人が出向先法人との給与条件の較差を補てんするため出向者に対して支給した給与は、出向期間中であっても、出向者と出向元法人との雇用契約が依然として維持されていることから、出向元法人の損金の額に算入されます。
 また、次のような場合も、給与較差補てん金として取り扱われます。

(1) 出向先法人が経営不振等で出向者に賞与を支給することができないため、出向元法人がその出向者に賞与を支給する場合
(2) 出向先法人が海外にあるため、出向元法人が留守宅手当を支給する場合

　この給与較差補てん金は、出向元法人が出向者に直接支給しても、出向先法人を通じて支給しても同様に取り扱われます。

　事前確定届出給与として当該事業年度の損金の額に算入される給与は、所定の時期に確定した額の金銭等を支給する旨の定めに基づいて支給するもの、すなわち、支給時期、支給金額が事前に確定し、実際にもその定めのとおりに支給される給与に限られます。

　したがって、所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合には、事前確定届出給与に該当しないこととなり、損金不算入となります。

　では、複数回支給する事前確定届出給与について、ある回は届出通りの支給をし、ある回は届出通りに支給しなかった場合はどうなるのでしょうか？

　届出通りに支給した給与だけが損金算入されるのでしょうか、それとも届出通りに支給した給与も含めて複数回支給した給与のすべてが損金不算入とされるのでしょうか？
　今回は、この点について確認します。

※ 事前確定届出給与に関する基本的な注意点については、本ブログ記事「事前確定届出給与の提出期限と支給額の注意点」をご参照ください。

１．異なる事業年度に複数回支給する場合

　国税庁ホームページの質疑応答事例「定めどおりに支給されたかどうかの判定（事前確定届出給与）」では、事前確定届出給与に該当するか否かの判定ついて、次のように記載されています。

　一般的に、役員給与は定時株主総会から次の定時株主総会までの間の職務執行の対価であると解されますので、その支給が複数回にわたる場合であっても、定めどおりに支給されたかどうかは当該職務執行の期間を一つの単位として判定すべきであると考えられます。
　したがって、複数回の支給がある場合には、原則として、その職務執行期間に係る当該事業年度及び翌事業年度における支給について、その全ての支給が定めどおりに行われたかどうかにより、事前確定届出給与に該当するかどうかを判定することとなります（下線筆者）。

　これは、国税庁が示した原則的な判定基準といえますが、この判定基準で以下の事例を確認します。

(1) 全額が損金算入不可となる場合

《事例1》3月決算法人が、令和3年5月26日から令和4年5月25日までを職務執行期間とする役員に対し、令和3年12月及び令和4年5月にそれぞれ200万円の給与を支給することを定めて所轄税務署長に届け出た場合において、令和3年12月には100万円しか支給せず、令和4年5月には満額の200万円を支給した。

　この場合、原則的な基準で判定すると、1回目（令和3年12月）の支給が届出通りではなかったので、その職務執行期間に係る支給の全てが定めどおりに行われたとはいえないため、届出通りに支給した2回目（令和4年5月）も含めて300万円全額が事前確定届出給与には該当せず、損金不算入となります。

　ただし、国税庁ホームページの質疑応答事例では、次のような例外的な取扱いも掲載されています。

(2) 一部が損金算入可となる場合

《事例2》3月決算法人が、令和3年5月26日から令和4年5月25日までを職務執行期間とする役員に対し、令和3年12月及び令和4年5月にそれぞれ200万円の給与を支給することを定めて所轄税務署長に届け出た場合において、令和3年12月には満額の200万円を支給したが、令和4年5月には100万円しか支給しなかった。

　結論を先に述べると、1回目（令和3年12月）の200万円は損金算入可、2回目（令和4年5月）の100万円は損金算入不可になります。

　《事例1》と異なるのは、《事例2》は、1回目（令和3年12月）は届出通りの支給、2回目（令和4年5月）は届出通りの支給ではないという点です。
　つまり、事業年度内（令和4年3月期）に《事例1》は届出通りの支給が行われていないのに対して、《事例2》は届出通りの支給が行われていることです。
　《事例2》のように、3月決算法人が当該事業年度（令和4年3月期）中は定めどおりに支給したものの、翌事業年度（令和5年3月期）において定めどおりに支給しなかった場合は、その支給しなかったことにより直前の事業年度（令和4年3月期）の課税所得に影響を与えるようなものではないことから、翌事業年度（令和5年3月期）に支給した給与の額のみについて損金不算入と取り扱っても差し支えないものとされています。

　《事例1》《事例2》については以上ですが、ここで、新たな疑問が生じます。国税庁ホームページの質疑応答事例で言及されている《事例1》《事例2》は、ともに異なる事業年度に複数回支給する場合です。
　もしこれが、同一事業年度内に複数回支給されるとしたらどうなるでしょうか？例えば、次のような事例の場合です。

２．同一事業年度に複数回支給する場合

《事例3》3月決算法人が、令和3年5月26日から令和4年5月25日までを職務執行期間とする役員に対し、令和3年12月及び令和4年3月にそれぞれ200万円の給与を支給することを定めて所轄税務署長に届け出た場合において、令和3年12月には満額の200万円を支給したが、令和4年3月には100万円しか支給しなかった。

　この場合は、届出通りに支給した1回目（令和3年12月）の200万円も含めて300万円全額が事前確定届出給与には該当せず、損金不算入となります。
　原則的な判定として、2回目（令和4年3月）の支給が届出通りではなかったので、その職務執行期間に係る支給の全てが定めどおりに行われたとはいえないため、損金不算入となります。
　また、例外的な判定を考慮したとしても、届出通りに支給しなかったことにより、事業年度（令和4年3月期）の課税所得に影響を与えるものであることから、損金不算入となります。

　中小企業には様々な優遇税制（例えば、所得拡大促進税制や中小企業投資促進税制など）が用意されていますが、一口に中小企業と言っても、その範囲は各税制によって異なります。中小企業の優遇税制には、それぞれ根拠となる法律があり、各制度を規律する法律によって中小企業の定義は変わります。
　今回は中小企業の優遇税制と関連の深い租税特別措置法上の中小企業者の定義と、中小企業者に該当するか否かの判定は事業年度のどの時点で行うのかについて確認します。

１．中小企業者の定義

　租税特別措置法における中小企業者の定義は、2019（平成31）年度税制改正により見直しが行われ、2019（平成31）年4月1日以後に開始する事業年度から適用されています。
　改正後の中小企業者とは、次の(1)(2)に掲げる法人をいいます。ただし、中小企業者のうち適用除外事業者_※1に該当するものは除かれます。

(1) 資本金の額又は出資金の額が1億円以下の法人のうち次に掲げる法人以外の法人

① その発行済株式又は出資（自己の株式又は出資を除く。以下同じ。）の総数又は総額の2分の1以上を同一の大規模法人_※2に所有されている法人
② 上記①のほか、その発行済株式又は出資の総数又は総額の3分の2以上を複数の大規模法人に所有されている法人
③ 受託法人

(2) 資本又は出資を有しない法人のうち常時使用する従業員の数が1,000人以下_※4の法人（受託法人を除く）

※1 適用除外事業者とは、基準年度（その事業年度開始の日前3年以内に終了した各事業年度）の所得金額の合計額を各基準年度の月数の合計数で除し、これに12を乗じて計算した金額（設立後3年を経過していないことなどの一定の事由がある場合には、一定の調整を加えた金額）が15億円を超える法人をいいます。

※2 大規模法人とは、次に掲げる法人をいい、中小企業投資育成株式会社を除きます。
(1) 資本金の額又は出資金の額が1億円を超える法人
(2) 資本又は出資を有しない法人のうち常時使用する従業員の数が1,000人を超える法人
(3) 大法人_※3との間にその大法人による完全支配関係がある法人
(4) 普通法人との間に完全支配関係がある全ての大法人が有する株式及び出資の全部をその全ての大法人のうちいずれか一の法人が有するものとみなした場合においてそのいずれか一の法人とその普通法人との間にそのいずれか一の法人による完全支配関係があることとなるときのその普通法人（上記(3)に掲げる法人を除く。）

※3 大法人とは、次に掲げる法人をいいます。
(1) 資本金の額又は出資金の額が5億円以上の法人
(2) 相互会社及び外国相互会社のうち、常時使用する従業員の数が1,000人を超える法人
(3)  受託法人

※4 「中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例」においては、2020（令和2）年度改正で、常時使用する従業員の数が500人（改正前：1,000人）以下に引き下げられました（措令39の28①）。

　上記のとおり、中小企業者とは、資本金・出資金の額が1億円以下の法人、又は資本・出資を有しない法人のうち、常時使用する従業員の数が1,000人以下_※4の法人をいいます。
　ただし、資本金・出資金が1億円以下であっても、大規模法人にその発行済株式・出資の総数・総額の2分の1以上を所有されていたり、複数の大規模法人にその3分の2以上を所有されている法人は、中小企業者に該当しません。
　また、2019（平成31）年度税制改正により大規模法人の定義が変更され、大法人（資本金5億円以上）による完全支配関係がある法人が加えられたため、この大法人により間接保有される法人等がみなし大企業に該当することになり、中小企業者の範囲から除外されることになりました。

２．中小企業者の判定時期

　各種の優遇税制の適用を受けるためには中小企業者であることが必要ですが、例えば、期中に増資を行ったために資本金が1億円を超えることとなった場合は、その時点で中小企業者ではなくなります。
　しかし、増資が行われるまでは中小企業者であったので、もし、中小企業者であるか否かの判定が事業年度開始の時の現況で行われるのであれば、中小企業者に該当することになります。
　このように、どの時点で中小企業者の判定を行うかは、優遇税制の適用があるかどうかを判断する上で大変重要です。
　以下では、主な優遇税制について、中小企業者の判定時期を確認します。

(1) 研究開発税制（中小企業者等が試験研究を行った場合の法人税額の特別控除）

　中小企業者等に該当するか否かについては、事業年度終了の時の現況によって判定します。

(2) 所得拡大促進税制（中小企業者等が給与等の引上げを行った場合の税額控除）

　中小企業者等に該当するか否かについては、事業年度終了の時の現況によって判定します。

※ 所得拡大促進税制については、本ブログ記事「中小企業者等の所得拡大促進税制の令和3年度改正」をご参照ください。

(3) 中小企業投資促進税制（中小企業等が機械等を取得した場合の特別償却又は特別控除）

　法人が事業年度の中途で中小企業者等に該当しなくなった場合において、その該当しないこととなった日前に取得等をして事業の用に供した機械等については適用があります_※。

※ 税額控除は資本金3,000万円以下の中小企業者に限ります。
※ 中小企業者投資促進税制については、本ブログ記事「令和3年度改正後の中小企業投資促進税制」をご参照ください。

(4) 中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例

　法人が事業年度の中途で中小企業者等に該当しなくなった場合において、その該当しないこととなった日前に取得等をして事業の用に供した機械等については適用があります。

※ 中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例については、本ブログ記事「30万円未満の少額減価償却資産の損金算入制度と別表16(7)の記載例」をご参照ください。

(5) 欠損金の繰戻しによる還付の不適用措置について、中小企業者等の各事業年度において生じた欠損金額は、不適用措置から除外する特例

　中小企業者等に該当するか否かについては、事業年度終了の時の現況によって判定します。

　役員に支給する退職金については、税務上、様々な論点があります。例えば、その適正額に関する議論は最たるものであり、税務調査の際にも、課税庁と納税者の間で度々争いが起こります。
　しかし、意外に見落とされがちなのが、役員退職金を損金に算入する時期の問題です。ここを誤ると、適正額云々以前に役員退職金の損金算入が否認されてしまいます。
　今回は、役員退職金の損金算入時期と経理処理について確認します。

１．損金算入時期の原則と例外

　税法上、役員に対して支給する退職金の損金算入時期は、原則として、株主総会、社員総会等の決議により、退職金の額が具体的に確定した日の属する事業年度とされ、損金経理は要件とされていません_※。
　また、会社の機関として取締役会を設置しており、株主総会で役員退職金を支給することだけを決議し、具体的な支給額の決定は取締役会に一任することとしている場合は、その金額が取締役会で具体的に決定された日の属する事業年度において損金算入することとなります。
　ただし、法人が退職金を実際に支払った日の属する事業年度において、その支給額につき損金経理をした場合は、その支払った日の属する事業年度において損金算入することも認められます。
　したがって、役員に支給する退職金の損金算入時期は、その金額の確定時（原則）と支給時（例外）のいずれかによることができますが、原則の場合は損金経理は不要であり、例外の場合は損金経理が必要です。

※ 2006（平成18）年度の税制改正で、役員退職金についての損金経理要件が廃止されたため、退職金の額が確定した事業年度において仮払金等として経理した金額につき申告調整により減算することは認められます。

２．役員退職金を未払計上した場合

　上記のように、役員退職金の損金算入時期については、原則として退職金の額の確定時、例外として退職金の支給時となりますが、一般的には退職金の金額確定と支給は同じ事業年度になるものと思われます。
　しかし、資金繰り等の理由から、退職金の額の確定と支給が異なる事業年度になることも考えられます。
　例えば、3月決算法人の役員がX1年2月に退職したため、X1年5月の株主総会で退職金を1,000万円支給することが承認されましたが、資金繰りの都合から支給はX2年4月になるというような場合です。
　このとき、X2年3月期（X1年4月1日～X2年3月31日の事業年度）に役員退職金を損金算入するのであれば、次のように役員退職金を未払計上します。

借方	金額	貸方	金額
役員退職金	1,000万円	未払金	1,000万円

　そして、X2年4月の支給時に次のように処理します。

借方	金額	貸方	金額
未払金	1,000万円	現金預金	1,000万円

　また、支給日の属するX3年3月期（X2年4月1日～X3年3月31日の事業年度）に損金算入するのであれば、X2年3月期は経理処理をせず、支給日に次のように処理します。

借方	金額	貸方	金額
役員退職金	1,000万円	現金預金	1,000万円

　なお、退職金の額が具体的に確定する事業年度より前の事業年度において、取締役会で内定した金額を損金経理により未払計上した場合は、未払金に計上した時点での損金算入は認められません。
　例えば、3月決算法人の役員がX1年2月に退職したため、取締役会で1,000万円の退職金支給を内定し、その承認をX1年5月の株主総会で受けるとします。
　この場合、役員退職金1,000万円を次のように未払計上しただけでは、X1年3月期（X0年4月1日～X1年3月31日の事業年度）に損金算入することはできません。株主総会で承認を受けるのが翌期になりますので、X1年3月期においては退職金の額が確定していないからです。

借方	金額	貸方	金額
役員退職金	1,000万円	未払金	1,000万円

　この場合は、次のように実際に1,000万円の退職金をX1年3月期中に支給していれば、株主総会の承認を受ける前であってもX1年3月期に損金算入することができます。

借方	金額	貸方	金額
未払金	1,000万円	現金預金	1,000万円

　不動産賃貸におけるフリーレント契約とは、賃貸借契約開始後の当初数か月間の賃料を無料にする、あるいは減額するというものです（本記事では、無料を前提とします）。
　貸主にとっては、賃貸不動産物件の稼働率の向上が見込めるというメリットがあり、また、借主にとっては初期費用を抑えることができるというメリットがありますが、賃料が無料であるということは、その間（フリーレント期間）の経理処理はどうしたらいいのか、という疑問が生じます
　この点について、前回は貸主側の処理を確認しました（前回記事「フリーレント契約の受取家賃の計上時期と経理処理」をご参照ください）。
　今回は、借主側の処理について確認します。

１．中途解約禁止条項がある場合

　フリーレント契約の場合、フリーレント期間中あるいはフリーレント期間経過直後に解約されてしまうことを防止するために、中途解約禁止条項が設けられているのが一般的です。例えば、次のようなフリーレント契約です。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約は禁止であり、仮に賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額（40万円×未経過期間月数）を賃貸人に支払う。」

　このような内容のフリーレント契約の場合、貸主には受取家賃の計上時期と経理処理について、理論的方法と実務的方法の2つが認められていました。
　理論的方法は、フリーレント期間開始時から受取家賃を計上する方法であり、実務的方法は、フリーレント期間は受取家賃を計上せずフリーレント期間終了後から受取家賃を計上する方法です。

　では、借主側にも理論的方法と実務的方法が認められているのでしょうか？この点について、以下で確認します。

(1) フリーレント期間開始時から支払家賃を計上―否認される可能性あり

　上記のフリーレント契約においては、中途解約が禁止されており、仮に賃貸借期間の中途で賃借人が自己の都合で解約する場合は、賃貸人は賃借人から、フリーレント期間に係る賃料相当額120万円及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払を受けることになります。
　すなわち、賃貸借期間の2年間に係る賃料相当額840万円（40万円×（24か月－3か月））は、このフリーレント契約締結時に、これを受領する権利が確定しているといえます。
　このようなケースでは、受取家賃をフリーレント期間を含む全賃貸借期間に係る賃料として、各期間に配分して収益計上すること（理論的方法）が貸主側の経理処理として相当とされています。具体的には、月額35万円（840万円÷24か月）の受取家賃をフリーレント期間開始時から計上する処理です。

　では、この取引の裏側にある借主側にも同様の経理処理が認められるのでしょうか？具体的には、賃料を支払っていないフリーレント期間開始時から月額35万円の支払家賃を計上する次のような経理処理です。

借方	金額	貸方	金額
支払家賃	35万円	未払金	35万円

　また、フリーレント期間終了後の4か月目からの経理処理は、次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
支払家賃	35万円	現金預金	40万円
未払金	5万円

　貸主側の裏側の処理として当然認められそうに思いますが、このような借主側の経理処理は否認される可能性があります。
　2018（平成30）年6月15日裁決（この裁決事例は、フリーレント期間の賃料を無料ではなく減額するというものでした）において、国税不服審判所は、債務が確定していないなどとして損金算入を認めませんでした（国税不服審判所ホームページ・公表裁決事例「平成30年6月15日裁決」参照）。個人的には、国税不服審判所の判断には疑問が残りますが、借主側の経理処理としては否認される可能性があることに注意が必要です。

(2) フリーレント期間終了後から支払家賃を計上

　賃料を支払っていないフリーレント期間は支払家賃を計上せず、実際に賃料の支払が始まるフリーレント期間終了後から支払家賃を計上する方法です。
　経理処理は、フリーレント期間は仕訳なし、フリーレント期間終了後の4か月目から次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
支払家賃	40万円	現金預金	40万円

２．中途解約禁止条項がない場合

　フリーレント契約において、中途解約禁止条項を設けないのはあまり一般的とはいえませんが、この場合は、上記１(2)と同様に、フリーレント期間終了後から支払家賃を計上します。

　不動産賃貸におけるフリーレント契約とは、賃貸借契約開始後の当初数か月間の賃料を無料にする、あるいは減額するというものです（本記事では、無料を前提とします）。
　貸主にとっては、賃貸不動産物件の稼働率の向上が見込めるというメリットがありますが、賃料が無料であるということは、その間（フリーレント期間）の受取家賃は計上しなくてもいいのか、という疑問が生じます。
　今回は、フリーレント契約の場合の受取家賃の計上時期と経理処理（貸主側の処理）について確認します。

※借主側の処理については、本ブログ記事「注意！フリーレント契約の場合の支払家賃の計上時期と経理処理」をご参照ください。

１．中途解約禁止条項がある場合

　フリーレント契約の場合、フリーレント期間中あるいはフリーレント期間経過直後に解約されてしまうことを防止するために、中途解約禁止条項が設けられているのが一般的です。例えば、次のようなフリーレント契約です。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約は禁止であり、仮に賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額（40万円×未経過期間月数）を賃貸人に支払う。」

　以下では、このフリーレント契約の内容を前提に、受取家賃の計上時期と経理処理を確認します。

(1) フリーレント期間開始時から受取家賃を計上する

　上記のフリーレント契約においては、中途解約が禁止されており、仮に賃貸借期間の中途で賃借人が自己の都合で解約する場合は、賃貸人は賃借人から、フリーレント期間に係る賃料相当額120万円及び解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払をうけることになります。
　すなわち、賃貸借期間の2年間に係る賃料相当額840万円（40万円×（24か月－3か月））は、このフリーレント契約締結時に、これを受領する権利が確定しているといえます。
　したがって、このようなケースでは、受取家賃はフリーレント期間を含む全賃貸借期間に係る賃料として、各期間に配分して収益計上することになります。
　具体的には、賃貸人は月額35万円（840万円÷24か月）の受取家賃をフリーレント期間開始時から計上することになり、次のように経理処理します。

借方	金額	貸方	金額
未収入金	35万円	受取家賃	35万円

　なお、フリーレント期間（3か月間）終了後の4か月目からは、次のように経理処理します。

借方	金額	貸方	金額
現金預金	40万円	受取家賃	35万円
		未収入金	5万円

※貸方・未収入金5万円＝35万円×3か月÷（24か月－3か月）　

　理論的には、上記のように受取家賃を計上することが相当と考えられますが、実務的には、次の方法も認められます。

(2) フリーレント期間終了後から受取家賃を計上する

　昨今のフリーレントは、取引実態が「賃料の免除又は値引き」といえるため、会計上フリーレント期間に対応する賃料相当額を収益に計上していない場合でも、税務上認容されます（週刊税務通信No.3338）。
　したがって、フリーレント期間の3か月間は受取家賃を計上せず、フリーレント期間終了後の4か月目から月額40万円の受取家賃を21か月間計上することになります。
　経理処理は、フリーレント期間は仕訳なし、フリーレント期間終了後の4か月目から次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
現金預金	40万円	受取家賃	40万円

２．中途解約禁止条項がない場合

　フリーレント契約において、中途解約禁止条項を設けないのはあまり一般的とはいえませんが、例えば、次のようなフリーレント契約があるとします。

「賃貸借期間2年間のうち、当初3か月間の賃料（月額40万円）はゼロとするフリーレント契約において、中途解約が可能であり、解約後の未経過期間に係る賃料相当額の支払義務はないものの、賃借人の都合で解約する場合は、賃借人はフリーレント期間に係る賃料相当額120万円（40万円×3か月）を、中途解約時に賃貸人に支払う。」

　このようなケースでは、フリーレント契約の締結時に、全賃貸借期間に係る賃料相当額が確定しているとは認められませんので、当事者間の契約に従ってフリーレント期間の3か月間は受取家賃を計上せず、フリーレント期間終了後の4か月目から月額40万円の受取家賃を21か月間計上することになります。
　経理処理は、上記１(2)と同様になります。

　会社や役員が不祥事を起こした場合に、役員がその不祥事の責任をとって役員報酬を一定期間減額するということがよく報道されています。
　例えば、不祥事が発覚した会社でそのイメージダウンを避けるために、役員が責任をとって役員報酬を6か月間30％減額するなどという場合です。
　このような場合、その減額された役員報酬は定期同額給与として損金算入できるのでしょうか？今回は、この点について確認します。

１．臨時改定事由とは？

　事業年度の中途で役員報酬の減額が行われた場合、それが臨時改定事由によるものであるときは、定期同額給与に該当するものとされています（法人税法施行令69条1項1号）。
　臨時改定事由とは、「役員の職制上の地位の変更、役員の職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情」をいいます。
　例えば、社長が任期途中で退任したことに伴い副社長が社長に就任する場合は、一般的には、その地位及び職務内容ともに重大な変更があると認められることから、臨時改定事由に該当するといえます。
　また、合併法人の取締役が合併後も引き続き同じ地位に留まるものの、その職務内容に大幅な変更がある場合等も臨時改定事由に該当するといえます。
　なお、ここでいう「役員の職制上の地位」とは、定款等の規定又は総会若しくは取締役会の決議等により付与されたものをいい、いわゆる自称専務等はこれに該当しません。

２．臨時改定事由に該当するか？

　ここで、今回の減額事由（不祥事の責任をとる）が「その他これらに類するやむを得ない事情」に該当するか否かがポイントになります。
　役員がとるべき不祥事の責任には、例えば法令違反により行政処分を受けるなど役員個人の行為が原因となるものや、役員は直接かかわっていなくても組織ぐるみで隠ぺいや改ざんを行うなど組織の行為が原因となるものがあります。
　いずれにせよ、これらの不祥事に対する役員の責任を問うために、一定期間役員報酬を減額することは、企業慣行として定着していると考えられます。
　そのため、役員報酬を一時的に減額する理由が、企業秩序を維持して円滑な企業運営を図るため、あるいは法人の社会的評価への悪影響を避けるために、やむを得ず行われたものであり、かつ、その処分の内容が、その役員の行為に照らして社会通念上相当のものであると認められる場合には、「やむを得ない事情」に該当するものとして、減額された期間においても引き続き同額の定期給与の支給が行われているものとして取り扱って差し支えないとされています（2006（平成18）年12月 国税庁・質疑応答事例「一定期間の減額」より）。

３．自主返還された場合

　なお、国税庁・質疑応答事例「一定期間の減額」では、不祥事の責任をとるため、いったん支給した定期給与を役員が自主的に返還した場合には、その自主返還された定期給与は定期同額給与として取り扱われるとしています。この場合、自主返還された定期給与は、雑収入等で処理することとなります。