カテゴリー: 法人税

　自社にないハイテクノロジーやビジネスモデルを持つベンチャー企業と提携し、相乗効果を高め、より利益の源泉となるイノベーションを起こしやすくするようにするオープンイノベーション促進税制が創設されました。
　既存企業が従前の閉鎖的でコストの高い自己開発にこだわることなく、自社の持つ技術等とベンチャー企業が持つ技術やノウハウを組み合わせ、新分野に進出するなど事業構造を転換できる見通しがついていることが条件となります。

１．概要

　青色申告書を提出する法人で特定事業活動を行うもの（以下「対象法人」といいます）が、2020年（令和2年）4月1日から2022年（令和4年）3月31日までの間に、設立10年未満の非上場ベンチャー企業などに出資（大企業は1億円以上、中小企業は1,000万円以上の出資が対象。海外のベンチャー企業への出資は5億円以上が対象。）することにより特定株式を取得し、かつ、これをその取得した日を含む事業年度末までに有している場合において、その特定株式の取得価額の25％以下の金額を特別勘定の金額として経理したときは、その事業年度の所得の金額を上限として、その経理した金額の合計額を損金算入できるというものです。

２．適用要件

(1) 出資を行う事業会社の要件

① 国内事業会社又は国内事業会社によるCVC_※

※「CVC（コーポレートベンチャーキャピタル）」とは、事業会社又はその子会社が運営し、持分の過半数以上を所有するファンドなどのことです。

② 1件当たり1億円以上の大規模出資（中小企業が出資する場合は1,000万円以上。海外ベンチャー企業への出資は5億円以上。）

③ 5年間の株式保有

④ 1年間の出資案件に関して、「各出資が事業会社、ベンチャー企業双方の事業革新に有効であり、制度を濫用するものでないこと」を、決算期にまとめて経済産業省に報告すること

(2) 出資を受けるベンチャー企業の要件

① 新規性・成長性のある設立10年未満の非上場ベンチャー企業（新設企業は対象外）

② 出資を行う事業会社又は他の企業グループに属さないベンチャー企業

３．出資から5年以内に株式を手放した場合

　出資した事業会社が出資から5年以内に株式を手放した場合は、優遇税制の適用によって受けた税優遇分を国に返還する措置が盛り込まれています。これは企業が税優遇を得ることだけを目的に出資するのを防ぐためです。

４．特別勘定の取崩し

(1) 特別勘定の取崩し事由

　特別勘定の金額は、次に掲げる特定株式の譲渡その他の取崩し事由に該当することとなった場合には、その事由に応じた金額を取崩して益金算入します。ただし、その特定株式の取得から5年を経過した場合は、この限りではありません。

① 特定株式につき経済産業大臣の証明が取り消された場合

② 特定株式の全部又は一部を有しなくなった場合

③ 特定株式につき配当を受けた場合

④ 特定株式の帳簿価額を減額した場合

⑤ 特定株式を組合財産とする投資事業有限責任組合等の出資額割合の変更があった場合

⑥ 特定株式に係る特別新事業開拓事業者が解散した場合

⑦ 対象法人が解散した場合

⑧ 特別勘定の金額を任意に取り崩した場合

(2) 特別勘定の経理処理

　例えば、出資額（特定株式の取得価額）が1億円の場合は、所得金額からの控除額は1億円×25％＝2,500万円となりますが、これを仕訳で表すと次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
特別勘定繰入額	2,500万円	特別勘定	2,500万円

　また、特定株式を売却したなどの取崩し事由に該当した場合の仕訳は次のようになります。

借方	金額	貸方	金額
特別勘定	2,500万円	特別勘定取崩益	2,500万円

　中小企業の投資促進を後押しする既存の制度には、中小企業投資促進税制、中小企業経営強化税制、商業・サービス業・農林水産業活性化税制があり、2019年度（令和元年度）税制改正で適用期限がいずれも2021年（令和3年）3月31日まで延長されました。

　これらの3税制について、期限後申告であっても各要件を具備している場合は、その適用を受けることができます。

　今回は、意外と知られていない期限後申告と投資促進3税制との関係について確認します。

※ 2021（令和3）年度税制改正で、商業・サービス業・農林水産業活性化税制が適用期限（2021（令和3）年3月31日）の到来をもって廃止されました。
　この商業・サービス業・農林水産業活性化税制の対象者（商店街振興組合）や対象事業（不動産業等）を、中小企業投資促進税制に盛り込む形で制度が一本化され、中小企業投資促進税制の適用期限が2年間延長されました。
　改正内容については、本ブログ記事「令和3年度改正後の中小企業投資促進税制」をご参照ください。

１．中小企業投資促進税制の適用手続

　中小企業投資促進税制の特別償却と税額控除の適用を受けるためには、確定申告書等に下記の書類を添付する必要があります（特別償却と税額控除を重複適用することはできません）。

特別償却の場合	税額控除の場合
適用額明細書	同左
別表16(1)又は(2)	別表6(15)
特別償却の付表(3)	―

２．中小企業経営強化税制の適用手続

　中小企業経営強化税制の特別償却と税額控除の適用を受けるためには、確定申告書等に下記の書類を添付する必要があります（特別償却と税額控除を重複適用することはできません）。

特別償却の場合	税額控除の場合
適用額明細書	同左
別表16(1)又は(2)	別表6(24)
特別償却の付表(9)	―
経営力向上計画の写し	同左
経営力向上計画に係る認定書の写し	同左

３．商業・サービス業・農林水産業活性化税制の適用手続

　商業・サービス業・農林水産業活性化税制の特別償却と税額控除の適用を受けるためには、確定申告書等に下記の書類を添付する必要があります（特別償却と税額控除を重複適用することはできません）。

特別償却の場合	税額控除の場合
適用額明細書	同左
別表16(1)又は(2)	別表6(23)
特別償却の付表(8)	―
経営改善指導助言書類の写し	同左

４．確定申告書等は期限後申告書を含む

　上記1～3で見たように、投資促進3税制の適用を受けるためには、確定申告書等にそれぞれの税制で定められた書類を添付しなければなりません。
　ところで、この確定申告書等とは、仮決算をした場合の中間申告書と確定申告書（期限後申告書を含む）をいいます（下記条文参照）。

確定申告書（租税特別措置法第2条第27号）

法人税法第2条第30号に規定する中間申告書で同法第72条第1項各号に掲げる事項を記載したもの及び同法第144条の4第1項各号又は第2項各号に掲げる事項を記載したもの並びに同法第2条第31号に規定する確定申告書をいう。

確定申告書（法人税法第2条第31号）

第74条第1項（確定申告）又は第144条の3第1項若しくは第2項（中間申告）の規定による申告書（当該申告書に係る期限後申告書を含む。）をいう。

　したがって、何らかの事情により確定申告書の提出が期限後申告となった場合であっても、それぞれの税制で定められた書類を添付して提出した場合にはその適用を受けることができます。

　製造業を営むA社から、次のような質問がありました。

「工場にキュービクル（約300万円）を設置する予定だが、中小企業投資促進税制の適用を受けることはできるか？」

　この質問の意味するところは、「キュービクルは建物附属設備と機械装置のどちらに該当するか？」ということです。
　今回は、キュービクルの資産種類について確認します。

１．中小企業投資促進税制の適用対象資産

　中小企業投資促進税制（中小企業者等が機械等を取得した場合の特別償却又は法人税額の特別控除）は、中小企業者等が一定の機械装置等の対象設備を取得・制作等した場合に、基準取得価額の30％の特別償却又は7％の税額控除が選択適用（税額控除は資本金3,000万円以下の法人のみ）できる制度です。

　対象設備は、機械及び装置及び一定の工具、ソフトウェア、車両及び運搬具、船舶であって一定の規模のものに限られます（中小企業投資促進税制については、本ブログ記事「中小企業等経営強化法の認定が不要の設備投資税制」を参照して下さい）。

　A社のキュービクルが建物附属設備に該当する場合は中小企業投資促進税制の適用はなく、機械装置に該当する場合は適用がありますので、資産種類の判定は慎重に行わなければなりません。

２．キュービクルの資産種類

　キュービクル（キュービクル式高圧受電設備）は、発電所から変電所を通して送られてくる高圧の電気を100Vや200Vに変圧する受電設備を収めた金属製の箱であり、小規模変電所ともいうことができます。

　ところで、耐用年数の適用等に関する取扱通達2-2-2が定める電気設備は「建物附属設備」に該当するものをいいますから、店舗や工場、事務所用の建物の照明等に係るものを指します。

　これに対し、工場等における製造工程の動力用の電源装置として使用される電気設備は「機械及び装置」に該当し、その耐用年数は設備の種類に応じた耐用年数となります。

　A社のキュービクルは工場内の機械装置のための変圧器であって、工場用建物のためのものではありませんから「機械及び装置」に該当し、中小企業投資促進税制に関する一定の要件を満たした場合には、その適用を受けることができます。

１．改正案の概要

　国税庁は2019年（平成31年）4月11日、法人向けの節税保険に対応した法人税基本通達の改正案を公表しました。

　改正案では、ピーク時解約返戻率（最高解約返戻率）が50％以下の定期保険等に係る支払保険料については、契約年齢や保険期間の長さによらず全額損金算入が可能です。
　一方、ピーク時解約返戻率が50％超の定期保険等に係る支払保険料については、ピーク時解約返戻率に応じた一定の金額を資産計上し、残額を損金算入することになります。

ピーク時解約返戻率	資産計上期間	資産計上額（残額は損金）
50％以下	なし	全額損金算入
50％超70％以下	保険期間の前半4割相当の期間	支払保険料の4割
70％超85％以下		支払保険料の6割
85％超	保険期間からピーク時解約返戻率となる期間等の終了日	支払保険料×ピーク時解約返戻率の7割（保険期間開始日から10年経過日までの期間は9割）

　今回は、改正案に基づく支払保険料の経理処理を、具体的な数値を用いて確認していきます。

２．ピーク時解約返戻率に応じた経理処理

(1) ピーク時解約返戻率が50％超70％以下の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間（保険期間の前半4割）は支払保険料の4割資産計上6割損金算入
・資産取崩期間（保険期間の7.5割経過後）は資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間（保険期間の3.5割）は全額損金算入
　ただし、被保険者1人当たりの年換算保険料相当額（保険期間中の支払保険料総額÷保険期間の年数）が20万円以下（複数の定期保険等に加入の場合は合計額）であれば、全期間を通じて全額損金算入します。
※改正案（パブリックコメント原案）では、上記のように被保険者1人当たりの年換算保険料相当額が20万円以下とされていましたが、2019年（令和元年）6月28日に国税庁ホームページで公表された「法人税基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）」では30万円以下とされました。

4割期間	3.5割期間	2.5割期間
4割資産6割損金	全額損金	全額損金＋資産取崩

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率70％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（4割期間）：40歳～64歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	60万円	現金預金	100万円
前払保険料	40万円

ロ．イとハの間の期間（3.5割期間）：65歳～85歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	100万円	現金預金	100万円

ハ．資産取崩期間（2.5割期間）：86歳～100歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	164万円	現金預金	100万円
		前払保険料	64万円

(2) ピーク時解約返戻率が70％超85％以下の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間（保険期間の前半4割）は支払保険料の6割資産計上4割損金算入
・資産取崩期間（保険期間の7.5割経過後）は資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間（保険期間の3.5割）は全額損金算入

4割期間	3.5割期間	2.5割期間
6割資産4割損金	全額損金	全額損金＋資産取崩

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率85％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（4割期間）：40歳～64歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	40万円	現金預金	100万円
前払保険料	60万円

ロ．イとハの間の期間（3.5割期間）：65歳～85歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	100万円	現金預金	100万円

ハ．資産取崩期間（2.5割期間）：86歳～100歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	196万円	現金預金	100万円
		前払保険料	96万円

(3) ピーク時解約返戻率が85％超の場合

① 経理処理の概要
・資産計上期間は、保険期間の当初10年間は支払保険料の「ピーク時解約返戻率×9割」、それ以降（※）は支払保険料の「ピーク時解約返戻率×7割」を資産計上
・解約返戻金額が最も高くなる時期（返戻金額ピーク）から資産計上額を取崩し
・資産計上期間と資産取崩期間の間の期間は全額損金算入
（※）「それ以降」の期間とは、10年経過後、「解約返戻率ピーク」又は「年間の解約払戻金の増加額が年換算保険料相当額に対して70％以下になるまで」のいずれか遅い方までの期間です。

当初10年間	それ以降	間の期間	取崩期間
「ピーク時解約返戻率×9割」を資産計上	ピーク時解約返戻率×7割」を資産計上	全額損金	全額損金＋資産取崩

② 経理処理
　例えば、40歳契約・100歳満期・年払保険料100万円・ピーク時解約返戻率90％の場合の仕訳は次のとおりです。

イ．資産計上期間（当初10年間）：40歳～50歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	19万円	現金預金	100万円
前払保険料	81万円

ロ．資産計上期間（それ以降）：51歳～72歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	37万円	現金預金	100万円
前払保険料	63万円

ハ．間の期間（返戻金額ピークまで）：73歳～91歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	100万円	現金預金	100万円

ニ．資産取崩期間：92歳～100歳

借方	金額	貸方	金額
支払保険料	344万円	現金預金	100万円
		前払保険料	244万円

※資産計上期間（それ以降）の考え方

経過年数	支払総保険料	解約返戻金	解約返戻率	解約返戻金の増加率
1年	100万円	66.4万円	66.4％
2年	200万円	158.8万円	79.4％	92.4％
…	…	…	…	…
24年	2,400万円	2,272.8万円	94.7％	96.7％
25年	2,500万円	2,369.1万円	94.8％	96.3％
26年	2,600万円	2,447万円	94.1％	77.9％
27年	2,700万円	2,523.6万円	93.5％	76.6％
28年	2,800万円	2,599.4万円	92.8％	75.8％
29年	2,900万円	2,674.4万円	92.2％	75.0％
30年	3,000万円	2,748万円	91.6％	73.6％
31年	3,100万円	2,820万円	91.0％	72.0％
32年	3,200万円	2,891.1万円	90.3％	71.1％
33年	3,300万円	2,960.1万円	89.7％	69.0％
34年	3,400万円	3,026.9万円	89.0％	66.8％
…	…	…	…	…
59年	5,900万円	1,781.8万円	30.2％	-901.8％
60年	6,000万円	0	0.0％	-1781.8

経過年数25年で解約返戻率のピーク（94.8％）を迎える。
経過年数33年で年間の解約返戻金の増加額が年換算保険料相当額に対して70％以下になる（（2,960.1万円－2,891.1万円）÷100万円＝69.0％）。
25年と33年のいずれか遅い方は33年なので、72歳まで支払保険料の一部を資産計上する。

１．改正の背景

　国税庁は、2019年（平成31年）4月11日に「法人税基本通達の制定について」（法令解釈通達）等の一部改正案の意見募集（パブリックコメント）を開始しました（意見募集の受付締切日は同年5月10日）。

　これまで法人が支払う定期保険等の保険料については、定期保険について規定した法人税基本通達に加えて、商品グループ（長期平準定期保険、逓増定期保険、がん保険などのいわゆる第三分野保険）ごとの個別通達で税務取扱いが規定されてきました。

　しかし、保険会社各社の商品設計の多様化や長寿命化などにより、商品の実態と税務取扱いのルールが乖離してきていることから、商品の実態に合わせてピーク時解約返戻率（最高解約返戻率）に基づくルールを策定することになりました。

　また、商品グループごとの税務取扱いが規定されている個別通達を廃止し、単一的な資産計上ルールが新設されることになりました。

　今回の改正が行われる背景として、保険料に含まれる前払部分の割合が挙げられます。
　保険期間が長期にわたる定期保険や保険期間中に保険金額が逓増する定期保険は、その保険期間の前半において支払う保険料の中に相当多額の前払部分の保険料が含まれており、中途解約すると、その前払部分の保険料の多くが返戻されます。
　このような商品の実態に合わせてピーク時解約返戻率に応じて保険料の損金算入を制限しないと、課税所得の適正な期間計算が損なわれるからです。

２．改正の概要

(1) 対象となる保険商品

　以下に該当する保険商品は、今回の改正の対象となります。

① 契約形態：法人契約（被保険者は役員又は従業員）、個人事業主契約（被保険者は従業員）
② 保険期間：3年以上
③ 保険種類：定期保険、第三分野保険
※ 支払保険料が給与とならないもの（受取人が法人の契約など）

(2) ピーク時解約返戻率に応じた取扱い

　現行の個別通達は、保険期間や被保険者の加入年齢に着目して支払保険料の一部を資産計上する仕組である一方、新設の基本通達は、ピーク時解約返戻率に着目して資産計上する仕組となっています。

　ピーク時解約返戻率に基づいて資産計上する理由について、国税庁は次のように説明しています。

　「支払保険料に含まれる前払部分の保険料の額は、保険契約者には通知されず、把握できないことから、その金額を資産計上することは極めて困難となります。そこで、保険契約者が把握可能な指標で、前払部分の保険料の累積額に近似する解約返戻金に着目し、解約返戻率（保険契約時において契約者に示された解約返戻金相当額について、それを受けることとなるまでの間に支払うこととなる保険料の額の合計額で除した割合をいいます。）に基づいて資産計上すべき金額を算定することが、客観的かつ合理的と考えられます。また、毎年の解約返戻率の変動に伴い資産計上割合を変動させることは煩雑であり、その平均値などを求めることも困難であることから、特定可能な最高解約返戻率を用いて資産計上割合を設定するのが計算の簡便性の観点から相当です。」

　具体的な保険料の取扱いは、ピーク時解約返戻率が50％以下の場合は全額損金算入となり、50％超（保険料に相当多額の前払部分の保険料が含まれる）の場合は、「50％超85％以下」と「85％超」でその取扱いが異なります（下表参照）。

ピーク時解約返戻率	資産計上期間	資産計上額（残額は損金）
50％以下	なし	全額損金算入
50％超70％以下	保険期間の前半4割相当の期間	支払保険料の4割
70％超85％以下		支払保険料の6割
85％超	保険期間開始日からピーク時解約返戻率となる期間等の終了日	支払保険料×ピーク時解約返戻率の7割（保険期間開始日から10年経過日までの期間は9割）

(3) 既存契約分への遡及適用はない

　適用時期については、改正案で「2019年●月●日（改正通達の発遣日）以後の契約に係る定期保険等の保険料について適用される」ことが示されており、同日前の既存契約分への遡及適用はないようです。

※改正後の具体的な経理処理については、本ブログ記事「法人向け節税保険の改正後の経理処理」を参照してください。