投稿者: たまい税理士事務所

１．減価償却費の取扱い

(1) 原則的取扱い

　事業所得の計算上、償却費として必要経費に算入できる金額は、その年の12月31日に有する減価償却資産に係る償却費に限られます。
　したがって、年の途中で譲渡した減価償却資産の業務供用期間に係る償却費については、必要経費に算入できないことになります。

(2) 選択的取扱い

　原則的取扱いによると、年の途中で譲渡した減価償却資産の業務供用期間に係る償却費相当額は、その資産の譲渡の時の譲渡所得の金額の計算上、控除する取得費に含めることになります。
　ただし、納税者が譲渡所得の金額の計算上は取得費に含めないで、事業所得の金額の計算上、償却費として必要経費に算入した場合には、その処理も認められます。

２．選択上考慮すべき事項

　上述のように、年の途中で譲渡した減価償却資産の業務供用期間に係る償却費相当額を、譲渡所得の計算上控除する取得費に含めるか、事業所得の計算上償却費として必要経費に算入するかについては、納税者の選択によります。
　したがって、以下の点を考慮し、税務上有利な方を選択することになります。

(1) 税率の比較

　譲渡した資産が土地等、建物等の場合で、分離短期譲渡所得に該当する場合は39.63％（所得税30％、復興特別所得税0.63％、住民税9％）の税率が適用されます。
　また、分離長期譲渡所得に該当する場合は20.315％（所得税15％、復興特別所得税0.315％、住民税5％）の税率が適用されます。

　一方、事業所得の金額は、他の総合課税の対象となる所得と合算した総所得金額に対し、最低15.105％（所得税5％、復興特別所得税0.105％、住民税10％）から最高55.945％（所得税45％、復興特別所得税0.945％、住民税10％）の税率が適用されます。

(2) 損益通算の可否

　土地等、建物等の譲渡により、譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額は、土地等、建物等の譲渡による譲渡所得以外の所得との損益通算は認められません。
　一方、事業所得の金額の計算上生じた損失の金額は、他の所得との損益通算が認められます。ただし、この場合でも土地等、建物等の譲渡による譲渡所得の金額との通算は認められません。

(3) 事業税との関係

　所得税における事業所得の金額は、個人事業税の計算上、事業税の課税標準となります。ただし、個人が直接事業の用に供する資産を譲渡し譲渡損失が生じた場合には、その譲渡損失は事業所得の金額から控除します。
　この場合の直接事業の用に供する資産とは、機械装置、車両運搬具、工具器具備品等をいい、土地等、建物等は含まないとされています。
　したがって、事業税の計算上は、土地等、建物等を譲渡して譲渡損失が生じる場合には、建物の業務供用期間に係る償却費を事業所得の必要経費とした方が有利となります。

　2019年（平成31年）1月31日にAさんが亡くなり、相続税の申告を同年11月中に行いました。
　Aさんの相続財産には賃貸物件（事務所）があり、その賃貸物件からの家賃収入が毎月25万円ありました。Aさんの法定相続人は2人（甲さんと乙さん）であり、遺産分割は2019年（令和元年）8月31日に成立しています。賃貸物件は相続開始後から甲さんが管理していたこともあり、遺産分割協議の結果、甲さんが相続することになりました。

　この場合、賃貸物件から生じる家賃収入について所得税の確定申告をしなければならないのは甲さんでしょうか、それとも乙さんでしょうか？

　今回は、相続財産から生じた所得の帰属について述べていきます。

１．遺産分割成立前

　相続について遺産分割が成立していない場合は、相続財産は各相続人の共有に属するものとされます。これは民法898条において「相続人が数人あるときは、相続財産は、その共有に属する」とされているからであり、その未分割の相続財産から生じた所得は、各相続人にそれぞれの相続分に応じて帰属するものとなります。

　したがって、遺産分割が成立していない場合に、共同相続人のうち特定の者がその未分割の相続財産から生じた収益等を管理しているようなときにおいても、その未分割の相続財産から生じた所得については法定相続分に応じて各相続人に帰属することとなります。
　その収益等を管理している者にだけ帰属する所得として所得税の確定申告をすることがないようにしなければなりません。

２．遺産分割成立後

　遺産分割が成立した場合は、相続財産は実際にその相続財産を相続により取得した相続人に帰属することとなり、その効力は相続開始時に遡って生ずることとなります。これは民法909条において「遺産の分割は、相続開始の時にさかのぼってその効力を生ずる」とされているからです。

　相続財産から生ずる所得についても、遺産分割の成立によって実際にその相続財産を相続により取得した相続人に帰属することとなりますが、遺産分割の効力は遺産分割成立前の未分割の相続財産から生じた所得の帰属に影響を及ぼすものではないとされています。

　すなわち、遺産分割が成立した場合においても、その遺産分割成立前の未分割の期間における相続財産から生じた所得については、法定相続分に応じて各相続人に帰属したままということです。

　これについては最高裁判決において、未分割の相続財産から生じた収入債権は遺産とは別個の財産であって、各共同相続人がその相続分に応じて分割単独債権として確定的に取得するものであることから、その未分割の相続財産から生じた収入債権の帰属は後にされた遺産分割の影響を受けないものとされています。

３．各法定相続人に申告の可能性あり

　以上のことから、今回の事例における家賃収入については、1月分はAさんに帰属し、2月分から8月分については甲さんと乙さんに法定相続分（各1/2）が帰属し、9月分から12月分は甲さんに帰属します。

　甲さん乙さんともにサラリーマンですので、給与所得以外の所得（不動産所得）が20万円以下の場合は確定申告は不要です。試算すると乙さんは不動産所得が20万円以下ですので確定申告不要、甲さんは20万円を超えますので確定申告必要という結果になりました。
※確定申告不要制度については、本ブログ記事「給与所得者と公的年金等受給者の確定申告不要制度の注意点」を参照してください。

　なお、遺産分割が成立する前でも、各相続人は青色申告の承認を受けることにより青色申告特別控除を受けることができます。
　この場合の青色申告承認申請書の提出は、原則として青色申告の承認を受けようとする年の3月15日までとされていますが、被相続人が青色申告の承認を受けていた場合にはその死亡の日が1月1日から8月31日までであるときは死亡の日から4か月以内とされ、その死亡の日が9月1日から10月31日までであるときはその年の12月31日までとされ、その死亡の日が11月1日から12月31日までであるときはその年の翌年の2月15日までとされています。
※青色申告承認申請書の提出期限等については、本ブログ記事「青色申告特別控除と青色申告承認申請書の提出期限の注意点」を参照してください。

１．税務調査の際の判定基準

　譲渡所得に係る居住用財産の特例措置には、「3,000万円特別控除の特例（措法35①）」、「軽減税率の特例（措法31の3）」、「買換え特例（措法36の2）」、「空き家の3,000万円特別控除の特例（措法35③）」などがあります。

　これらの特例措置の適用にあたってポイントとなるのが、「居住用家屋」に該当するかどうかという点です。居住用家屋とは、その者が生活の拠点として利用している家屋をいい、税務調査の際には、次に掲げるような状況を総合的に勘案して判断されます。

(1) その者及び配偶者等の日常生活状況
(2) その家屋への入居目的
(3) その家屋の構造及び設備の状況
(4) その他の事情

２．総合的に勘案した判断とは？

　上記１(1)～(4)の判定基準を税務署が「総合的に勘案した判断」について、以下で具体的に述べていきます。

(1) その者及び配偶者等の日常生活状況

　日常生活を行うにあたり、その家屋で寝起きし、食事をとるなど、特別な事情がない限り配偶者や扶養親族と起居をともにしているか否かが判断のポイントになります。
　また、郵便物がどこに届くかも日常生活状況を判断するポイントになります。
さらに、光熱費の利用状況が近隣のその者と同様の家族がいる家庭と比べて、その利用が著しく少ない場合には日常生活をその場所で行っていなかったのではないかと疑問を持たれる可能性があります。

(2) 家屋への入居目的

　税務署が入居目的を確認する場合は、その家屋を購入して入居した経緯や、その家屋を選んだ理由などが問われます。
　特に入居後に短期間で譲渡した場合は、居住用財産の譲渡の特例を使うことを目的として入居したものか否かを判断するために確認がされます。
　しかし、この内容は事実認定によるため、何かしらの立証をすることは難しいものと思われます。

(3) その家屋の構造及び設備の状況

　日常生活を送るうえで、電気・水道・ガスが整備されており、家屋には風呂・トイレ・台所の設備があるのが通常です。しかし、事務所のみの利用を目的にしている家屋は、風呂や台所の設備は設置されていないか、設置されていたとしても光熱費の利用状況などから使用の痕跡が認められない場合があります。このような場合に、居住用財産の譲渡であることを主張しても認められない可能性があります。

(4) その他の事情

　家屋の所有者が、単身赴任や転地療養などにより自分で所有する家屋以外の家屋で家族と離れて生活を送るような場合であっても、その事情が解消した時には家族が住んでいる家屋で家族と起居をともにすることとなると認められる場合には、その家族が住んでいる家屋は、その者にとっての居住用家屋として認められます。
　この場合、休日や正月など、その者と家族のプライベートな時間をどのように過ごしているかなどが確認されます。

　居住用財産（マイホーム）を売却した場合の特例には、「3,000万円特別控除の特例（措法35①）」、「軽減税率の特例（措法31の3）」、「買換え特例（措法36の2）」など従来から存在する規定と、2016年度（平成28年度）税制改正で創設された「空き家に係る譲渡所得の3,000万円特別控除の特例（措法35③）」があります。
　従来から存在する規定と税制改正で新たに創設された規定では、居住用家屋の範囲が一部異なります。
　今回は、譲渡所得の特例における居住用家屋の範囲について確認します。

１．「3,000万円特別控除の特例」等における居住用家屋の範囲

　「3,000万円特別控除の特例」など従来から存在する規定における居住用家屋とは、生活の拠点として利用している家屋をいい、2棟以上の建築物から成る一構えの家屋も含まれます。例えば、母屋の他に単独で居住の用に供するに足りる機能を備えない離れ、隠居部屋、子供の勉強部屋、茶室、あずまや、土蔵等の別棟が該当します。　

　「3,000万円特別控除の特例」等は、個人が居住用家屋を譲渡した場合には、これに代わる新たな家屋を取得するのが通常であり、一般の資産の譲渡に比べて特殊な事情があり、担税力も高くないことを考慮して設けられた特例措置です。

　したがって、上述した建築物は譲渡者の生活の根幹に関わるものであり、別棟であってもその生活に不可欠な家屋は居住用家屋として特例の対象になります。

　なお、特例の対象となるかどうかは、日常生活の状況、入居目的、その家屋の構造及び設備の状況その他の事情を総合勘案して判定することとされています。

２．「空き家の3,000万円特別控除の特例」の被相続人居住用家屋の範囲

　これに対し、「空き家に係る譲渡所得の3,000万円特別控除の特例」における居住用家屋については、家屋が2以上の建築物から成る場合は、被相続人が主として居住の用に供していたと認められる一の建築物のみが該当することとされています。

　すなわち、母屋とは別棟の離れ、倉庫、蔵、車庫などがある場合には、その母屋と一体として居住の用に供していたときであっても、その母屋部分のみが特例の対象となる被相続人居住用家屋に該当することになります。

　また、被相続人居住用家屋の敷地等についても同様に考え、その敷地の面積に、2以上の建築物（母屋と離れなど）の床面積の合計のうちに一の建築物である被相続人居住用家屋（母屋）の床面積の占める割合を乗じた部分が被相続人居住用家屋の敷地等になります。

　「空き家の譲渡所得に係る3,000万円特別控除の特例」は、毎年増加している空き家の発生を抑制することで、地域住民の生活環境への悪影響を未然に防ぐために設けられた特例措置です。

　つまり、この特例は譲渡者の生活の根幹に関わるものではなく、家屋の耐震改修費又は解体工事費などが必要になるとはいえ、担税力は高いと考えられます。このような理由から、一の建築物（母屋）のみに特例が適用されます。

　被相続人の空き家を売却した際の3,000万円特別控除の特例制度は、相続開始直前まで被相続人の居住の用に供されていた家屋が対象とされていました。
　2019年度（平成31年度）税制改正では、被相続人が対象家屋から転居し、相続開始直前に老人ホーム等に入所していた場合でも、一定の要件に該当すればこの特例制度の適用が受けられることになり、適用期限も延長されました。
　今回は、改正点も踏まえてこの特例制度について整理します。

１．制度の概要

　被相続人の居住の用に供されていた家屋及びその敷地等を、相続又は遺贈によって取得した相続人が、2016年（平成28年）4月1日から2023年（令和5年）12月31日までに譲渡した場合は、相続時から譲渡時まで空き家であったことなど一定の要件を満たせば、譲渡益から最高3,000万円を控除することができます。

２．特例対象となる家屋とその敷地等

(1) 家屋（被相続人居住用家屋）

　特例の対象となる家屋（被相続人居住用家屋）とは、相続の開始直前において被相続人の居住の用に供されていた家屋で、次の3つの要件すべてに当てはまるものをいいます（主として被相続人の居住の用に供されていた一の建築物に限ります^（注））。

① 1981年（昭和56年）5月31日以前に建築されたこと
　 昭和56年5月31日以前に建築された家屋は、現行の耐震基準を満たしていません。
② 区分所有建物登記がされている建物でないこと
　 区分所有建物登記がされている建物とは、分譲マンションのことです。
③ 相続の開始直前において被相続人以外に居住をしていた人がいなかったこと
　 被相続人が当該家屋に一人暮らしをしていたということです。

（注）「一の建築物に限る」とは、家屋が複数の建築物（例えば、母屋と離れなど）から成る場合は、被相続人が主として居住の用に供していたと認められる一の建築物（母屋）のみが特例の対象となることをいいます。
　※関連記事「譲渡所得の各種の特例における『居住用家屋』の範囲」

　なお、2019年度（平成31年度）税制改正で、要介護認定等を受けて老人ホーム等に入所するなど、特定の事由により相続の開始直前において被相続人の居住の用に供されていなかった場合で一定の要件を満たすときは、その居住の用に供されなくなる直前まで被相続人の居住の用に供されていた家屋（以下「従前居住用家屋」といいます）は被相続人居住用家屋に該当することとなりました。平成31年度税制改正については、下記(3)で述べます。

(2) 敷地等（被相続人居住用家屋の敷地等）

　特例の対象となる敷地等（被相続人居住用家屋の敷地等）とは、相続の開始直前（従前居住用家屋の敷地の場合は、被相続人の居住の用に供されなくなる直前）において被相続人居住用家屋の敷地の用に供されていた土地又はその土地の上に存する権利をいいます。

(3) 平成31年度税制改正（老人ホーム等に入所していた場合）

① 従前居住用家屋

　この特例制度では、相続の開始直前において被相続人の居住の用に供されていなかった家屋及びその敷地等であっても、次のイからハの要件を満たす場合は、その居住の用に供されなくなる直前まで被相続人の居住の用に供されていた家屋（従前居住用家屋）及びその敷地等は、特例の対象になります。

イ．次に掲げる事由（以下「特定事由」といいます）により、相続の開始直前において被相続人の居住の用に供されていなかった場合であること。

(イ) 介護保険法第19条第1項に規定する要介護認定若しくは同条第２項に規定する要支援認定を受けていた被相続人又は介護保険法施行規則第140条の62の4第2号に該当していた被相続人が、次に掲げる住居又は施設に入居又は入所をしていたこと。

㋑ 老人福祉法第5条の2第6項に規定する認知症対応型老人共同生活援助事業が行われる住居、同法第20条の4に規定する養護老人ホーム、同法第20条の5に規定する特別養護老人ホーム、同法第20条の6に規定する軽費老人ホーム又は同法第29条第1項に規定する有料老人ホーム
㋺ 介護保険法第8条第28項に規定する介護老人保健施設又は同条第29項に規定する介護医療院
㋩ 高齢者の居住の安定確保に関する法律第5条第1項に規定するサービス付き高齢者向け住宅（㋑の有料老人ホームを除きます）

(ロ) 障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律第21条第1項に規定する障害支援区分の認定を受けていた被相続人が同法第5条第11項に規定する障害者支援施設（同条第10項に規定する施設入所支援が行われるものに限ります）又は同条第17項に規定する共同生活援助を行う住居に入所又は入居をしていたこと。

（注）被相続人が、上記(イ)の要介護認定若しくは要支援認定又は上記(ロ)の障害支援区分の認定を受けていたかどうかは、特定事由により被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなる直前において、被相続人がその認定を受けていたかにより判定します。

ロ．次に掲げる要件を満たしていること。

(イ) 特定事由によりその家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始直前まで、引き続きその家屋がその被相続人の物品の保管その他の用に供されていたこと。
(ロ) 特定事由によりその家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始直前まで、その家屋が事業の用、貸付けの用又は被相続人以外の者の居住の用に供されていたことがないこと。
(ハ) 被相続人が上記イ(イ)又は(ロ)の住居又は施設（以下「老人ホーム等」といいます）に入所をした時から相続の開始直前までの間において、被相続人が主としてその居住の用に供していたと認められる家屋がその老人ホーム等であること。

ハ．その家屋が次の3つの要件すべてに当てはまるもの（特定事由によりその家屋が被相続人の居住の用に供されなくなる直前において、主として被相続人の居住の用に供されていた一の建築物に限ります）であること。

(イ) 1981年（昭和56年）5月31日以前に建築されたこと
(ロ) 区分所有建物登記がされている建物でないこと
(ハ) 特定事由により被相続人の居住の用に供されなくなる直前において被相続人以外に居住をしていた人がいなかったこと

② 適用期限の延長

　この特例制度の適用期限が、2023年（令和5年）12月31日（改正前：2019年（令和元年）12月31日）まで4年延長されました。

③ 適用関係

　上記①②の改正は、2019年（平成31年）4月1日以後に行う被相続人居住用家屋又はその敷地等の譲渡について適用されます。

３．適用を受けるための要件

　この特例の適用を受けるためには、次の(1)から(7)の要件を満たす必要があります。

(1) 売った人が、相続又は遺贈により被相続人居住用家屋及びその敷地等を取得したこと。

(2) 次の①又は②の売却をしたこと。

① 相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋を売るか、被相続人居住用家屋とともにその敷地等を売ること。

（注）被相続人居住用家屋は次のイとロの2つの要件に、被相続人居住用家屋の敷地等は次のイの要件に当てはまることが必要です。

イ．相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
ロ．譲渡の時において一定の耐震基準を満たすものであること。

② 相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋の全部の取壊し等をした後に被相続人居住用家屋の敷地等を売ること。

（注）被相続人居住用家屋は次のイの要件に、被相続人居住用家屋の敷地等は次のロ及びハの要件に当てはまることが必要です。

イ．相続の時から取壊し等の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
ロ．相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
ハ．取壊し等の時から譲渡の時まで建物又は構築物の敷地の用に供されていたことがないこと。

(3) 相続の開始があった日から3年を経過する日の属する年の12月31日までに売ること。

(4) 売却代金が1億円以下であること。

(5) 売った家屋や敷地等について、相続財産を譲渡した場合の取得費の特例や収用等の場合の特別控除など他の特例の適用を受けていないこと。

(6) 同一の被相続人から相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋又はその敷地等について、この特例の適用を受けていないこと。

(7) 親子や夫婦など特別の関係がある人に対して売ったものでないこと。
 特別の関係には、このほか生計を一にする親族、家屋を売った後その売った家屋で同居する親族、内縁関係にある人、特殊な関係のある法人なども含まれます。

４．適用を受けるための手続

　この特例の適用を受けるためには、次に掲げる(1)、(2)の区分に応じて、それぞれ次に掲げる書類を添えて確定申告をすることが必要です。

(1) 相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋を売るか、被相続人居住用家屋とともにその敷地等を売った場合

① 譲渡所得の内訳書（確定申告書付表兼計算明細書）〔土地・建物用〕

② 売った資産の登記事項証明書等で次の3つの事項を明らかにするもの

イ．売った人が被相続人居住用家屋及びその敷地等を被相続人から相続又は遺贈により取得したこと
ロ．被相続人居住用家屋が昭和56年5月31日以前に建築されたこと
ハ．被相続人居住用家屋が区分所有建物登記がされている建物でないこと

③ 売った資産の所在地を管轄する市区町村長から交付を受けた「被相続人居住用家屋等確認書」

（注）ここでいう「被相続人居住用家屋等確認書」とは、市区町村長が次のイからヘまでの6つの事項（被相続人居住用家屋が従前居住用家屋以外の場合は、イ及びロに掲げる事項）を確認した旨を記載した書類をいいます。

イ．相続の開始直前（従前居住用家屋の場合は、被相続人の居住の用に供されなくなる直前）において、被相続人が被相続人居住用家屋を居住の用に供しており、かつ、被相続人居住用家屋に被相続人以外に居住をしていた人がいなかったこと。
ロ．被相続人居住用家屋又は被相続人居住用家屋及びその敷地等が相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
ハ．被相続人居住用家屋が、被相続人が要介護認定等を受けて老人ホーム等に入所するなど、特定の事由により相続の開始直前において被相続人の居住の用に供されていなかったこと。
ニ．被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始直前まで引き続き被相続人の物品の保管その他の用に供されていたこと。
ホ．被相続人居住用家屋が被相続人の居住の用に供されなくなった時から相続の開始直前まで事業の用、貸付けの用又は被相続人以外の者の居住の用に供されていたことがないこと。
ヘ．被相続人が老人ホーム等に入所した時から相続の開始の直前までの間において被相続人の居住の用に供する家屋が2以上ある場合には、これらの家屋のうちその老人ホーム等が、被相続人が主として居住の用に供していた一の家屋であること。

④ 耐震基準適合証明書又は建設住宅性能評価書の写し

⑤ 売買契約書の写しなどで売却代金が1億円以下であることを明らかにするもの

(2) 相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋の全部の取壊し等をした後に被相続人居住用家屋の敷地等を売った場合

① 上記(1)の①、②及び⑤に掲げる書類

② 売った資産の所在地を管轄する市区町村長から交付を受けた「被相続人居住用家屋等確認書」

（注）ここでいう「被相続人居住用家屋等確認書」とは、市区町村長が次のイからニの4つの事項（被相続人居住用家屋が従前居住用家屋以外の場合は、イからハに掲げる事項）を確認した旨を記載した書類をいいます。

イ．上記(1)の③のイの事項。
ロ．被相続人居住用家屋が相続の時から取壊し等の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
ハ．被相続人居住用家屋の敷地等が次の2つの要件を満たすこと。

(イ) 相続の時から譲渡の時まで事業の用、貸付けの用又は居住の用に供されていたことがないこと。
(ロ) 取壊し等の時から譲渡の時まで建物又は構築物の敷地の用に供されていたことがないこと。

ニ．上記(1)の③のハからヘの事項。

５．留意点

　この空き家の譲渡所得の特例と取得費加算の特例は、いずれかの選択適用となります。
　取得費加算の特例とは、相続後3年10か月以内に相続財産を売却した場合は、相続税額の一部を取得費に加算することにより譲渡所得にかかる所得税を軽減する制度です。
　なお、例えば、相続で取得した被相続人（親）の自宅（空き家）の売却と、相続人（子）のマイホーム取得が同一年となった場合など、空き家の譲渡所得の特例と他の譲渡所得や所得税の特例との併用は制限されていません。ただし、マイホームの3,000万円控除とは同一年合計で控除限度額3,000万円となります。