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　中小企業向け賃上げ促進税制は、青色申告書を提出している中小企業者等が、前年度より 給与等の支給額を増加させた場合に、その増加額の一部を法人税（個人事業主は所得税）から税額控除できる制度です。

　賃上げ促進税制における税額控除額は、調整前法人税額の20％を限度とするとされていますので、中小企業者等が要件を満たす賃上げを実施しても、その実施した事業年度に控除しきれなかった金額（税額控除限度超過額）が生じることがあります。

　この税額控除限度超過額はその期で失効せず、その後5年間の繰越控除が認められています（2024（令和6）年度税制改正）。

　以下では、中小企業向け賃上げ促進税制の繰越税額控除制度を適用する際の注意点について確認します。

１．ゼロ申告でも賃上げ促進税制の別表を添付

　この繰越税額控除の適用を受けるためには、税額控除限度超過額が生じた事業年度以後の各事業年度の確定申告書に繰越税額控除限度超過額の明細書を添付し、繰越控除の適用を受ける事業年度の確定申告書に控除の対象となる繰越税額控除限度超過額と控除を受ける金額を記載するとともに、その金額の計算に関する明細書を添付する必要があります_※。

　このように、その適用に当たっては、賃上げ促進税制の別表を作成・提出し続けることが要件となっています。

　繰越欠損金の発生事業年度や繰越欠損金がある事業年度であっても、賃上げ促進税制による税額控除限度超過額が発生した場合には、ゼロ申告でも賃上げ促進税制の別表を添付することになります。

　従来においても、ゼロ申告の事業年度でも、税務調査で納税額が出ることになる可能性がある場合に備えて、法人税申告書に賃上げ促進税制の別表を添付しておき、税額控除の適用の可能性を担保しておくべき、と言われていました。

　2024（令和6）年度税制改正で5年間の繰越控除が可能となりましたので、今後はこのようなリスク管理的な配慮ではなく、5年間の内に黒字を達成すれば税額控除の適用を受けられるようにしておく必要があります。

※ 賃上げ促進税制の別表の書き方については、「中小企業者等の賃上げ促進税制に係る別表六の書き方と記載例《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」をご参照ください。

２．継続的な賃上げが不可欠

　ところで、賃上げ促進税制のほかにも各種の税額控除制度があります。例えば、中小企業者等が機械等を取得した場合の税額控除制度（中小企業投資促進税制）などです。

　中小企業投資促進税制では、翌期に法人税額があれば税額控除が可能です。

　しかし、賃上げ促進税制では、繰越税額控除を適用する各事業年度において、雇用者給与等支給額が比較雇用者給与等支給額より増加していなければ控除は認められない、という追加要件が課されている点には注意が必要です。

　税額控除の権利は保持できても、実際に税額控除をするには継続的な賃上げが不可欠だということです。

　また、賃上げ促進税制での税額控除額は、調整前法人税額の20％を限度とするとされています。
　複数の税額控除制度を適用する場合、調整前法人税額の20％という部分は、重複して適用を受けられます。

　ただし、20％の税額控除が幾つもあった場合、その合計額については、調整前法人税額の90％を限度とする制限規定があります。
　したがって、調整前法人税額の90％を超える部分の金額（調整前法人税額超過額）は、調整前法人税額から控除することができません。

　この調整前法人税額超過額は、各種の税額控除制度による控除可能期間が最も長いものから順次成ることとされています。
　つまり、調整前法人税額超過額は、まず残りの控除可能期間の長いものに配賦し、次に控除可能期間が同じものについては、法人の選択により配賦することとされています。

　中小企業向け賃上げ促進税制は、青色申告書を提出している中小企業者等（下記２(3)参照）が、前年度より給与等の支給額を増加させた場合に、その増加額の一部を法人税（個人事業主は所得税）から税額控除できる制度です。

　以下では、賃上げ促進税制に関する2024（令和6）年度税制改正の概要と、改正後の中小企業向け賃上げ促進税制の内容について確認します。

※ 賃上げ促進税制に係る別表6の書き方と記載例については、「中小企業者等の賃上げ促進税制に係る別表六の書き方と記載例《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」をご参照ください。

１．令和6年度税制改正の概要

　2024（令和6）年税制改正では、賃上げ促進税制の強化がはかられ、これまでの大企業向けと中小企業向けの2制度から、新たに中堅企業向けの制度が新設され、3制度となりました_※。

　中小企業向けの措置については、5年間の繰越税額控除制度が新設され、教育訓練費の増加があった場合の税額控除率10％の上乗せ措置に対する要件なども見直されています_※。

　上乗せ措置については、プラチナくるみん認定を受けている場合などは、さらに税額控除率を5％上乗せできる要件が新設されています。

　改正後の中小企業向け賃上げ促進税制の適用要件と税額控除率は、下図のとおりです。

　必須要件については改正前と変更はありませんが、上乗せ要件①については「教育訓練費が5％以上増加していること」（改正前は10％以上）の他に、「教育訓練費が雇用者給与等支給額の0.05％以上であること」が必要となっています。

　また、上乗せ要件②が新設され、要件を満たせば税額控除率を5％上乗せできるようになったことから、税額控除率は最大で45％（30％＋10％＋5％）となっています_※。

※ 2026（令和8）年度税制改正で、以下のように賃上げ促進税制の見直しが行われています。
(1) 大企業向けは、2026（令和8）年3月31日までに開始する各事業年度について適用され、その後廃止されます。
(2) 中堅企業向けは、2026（令和8）年4月1日から2027（令和9）年3月31日までの間に開始する各事業年度について適用され、その後廃止されます。
(3) 中小企業向けは、2026（令和8）年4月1日から2027（令和9）年3月31日までの間に開始する各事業年度について適用されますが、教育訓練費に係る上乗せ措置が廃止され、最大控除率が45％から35％に低下します（下記２．(4)③の要件が廃止されます）。

２．中小企業向け賃上げ促進税制の内容

　2024（令和6）年度税制改正による中小企業向け賃上げ促進税制の内容は、次のとおりです。

(1) 制度概要

　中小企業者等で青色申告書を提出するものが、国内雇用者_※1に対して給与等_※2を支給する場合において、一定の要件（必須要件）を満たす場合には、その雇用者給与等支給増加額の15％又は30％（上乗せ要件をすべて満たす場合は最大で45％）の税額控除を適用できます。

※1 国内雇用者とは、法人又は個人事業主の使用人のうちその法人又は個人事業主の国内に所在する事業所につき作成された賃金台帳に記載された者を指します。
　パート、アルバイト、日雇い労働者も含みますが、使用人兼務役員を含む役員及び役員の特殊関係者、個人事業主の特殊関係者は含まれません。
　なお、特殊関係者とは、法人の役員又は個人事業主の親族などを指します。親族の範囲は6親等内の血族、配偶者、3親等内の姻族までが該当します。
　また、当該役員又は個人事業主と婚姻関係と同様の事情にある者、当該役員又は個人事業主から生計の支援を受けている者等も特殊関係者に含まれます。

※2 給与等とは、俸給・給料・賃金・歳費及び賞与並びに、これらの性質を有する給与（所得税法第28条第1項に規定する給与等）をいいます。
　したがって、例えば、所得税法第9条（非課税所得）の規定により非課税とされる給与所得者に対する通勤手当等についても、原則的には本制度における「給与等」に含まれることになります。
　ただし、賃金台帳に記載された支給額のみを対象に、所得税法上課税されない通勤手当等の額を含めずに計算する等、合理的な方法により継続して国内雇用者に対する給与等の支給額の計算をすることも認められます。
　なお、退職金など、給与所得とならないものについては、原則として給与等に含まれません。

(2) 適用期間

　2024（令和6）年4月1日から2027（令和9）年3月31日までの間に開始する各事業年度（個人事業主は2025（令和7）年から2027（令和9）年の各年が対象）

(3) 適用対象者

　適用対象となる中小企業者等とは、青色申告書を提出する者のうち、以下の①～③に該当するものを指します。

① 以下のイ、ロのいずれかに該当する法人（ただし、前3事業年度の所得金額の平均額が15億円を超える法人は対象外）

イ．資本金の額又は出資金の額が１億円以下の法人
ただし、以下の法人は対象外
(ｲ) 同一の大規模法人_※3から2分の1以上の出資を受ける法人
(ﾛ) 2以上の大規模法人_※3から3分の2以上の出資を受ける法人

※3 大規模法人とは、資本金の額若しくは出資金の額が1億円超の法人、資本若しくは出資を有しない法人のうち常時使用する従業員数が1,000人超の法人又は大法人（資本金の額又は出資金の額が5億円以上である法人等）との間に当該大法人による完全支配関係がある法人等をいい、中小企業投資育成株式会社を除きます。

ロ．資本又は出資を有しない法人のうち常時使用する従業員数が1,000人以下の法人

② 常時使用する従業員数が1,000人以下の個人事業主

③ 農業協同組合、農業協同組合連合会、中小企業等協同組合、出資組合である商工組合及び商工組合連合会、内航海運組合、内航海運組合連合会、出資組合である生活衛生同業組合、漁業協同組合、漁業協同組合連合会、水産加工業協同組合、水産加工業協同組合連合会、森林組合並びに森林組合連合会

(4) 適用要件

　必須要件（税額控除率15％又は30％）と上乗せ要件（税額控除率10％）は、次のとおりです（上乗せ要件については、くるみん認定の取得は省略します）。

① 必須要件1（税額控除率15％）
　雇用者給与等支給額が前事業年度と比べて1.5%以上増加していること

雇用者給与等支給額（適用年度）－ 比較雇用者給与等支給額（前事業年度）/比較雇用者給与等支給額（前事業年度） ≧1.5％

 　雇用者給与等支給額_※4及び比較雇用者給与等支給額_※5に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額_※6を除きます）がある場合には、当該金額を控除して要件の適用判定を行います。

※4 雇用者給与等支給額とは、適用年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される全ての国内雇用者に対する給与等の支給額をいいます。

※5 比較雇用者給与等支給額とは、前事業年度における雇用者給与等支給額をいいます。

※6 雇用安定助成金額（国又は地方公共団体から受ける雇用保険法第62条第1項第1号に掲げる事業として支給が行われる助成金その他これに類するものの額）には、以下のものが該当します。
a 雇用調整助成金、産業雇用安定助成金又は緊急雇用安定助成金の額
b aに上乗せして支給される助成金の額その他のaに準じて地方公共団体から支給される助成金の額

② 必須要件2（必須要件1の税額控除率15％＋15％＝30％）
　雇用者給与等支給額が前事業年度と比べて2.5%以上増加していること

雇用者給与等支給額（適用年度）－ 比較雇用者給与等支給額（前事業年度）/比較雇用者給与等支給額（前事業年度） ≧2.5％

　雇用者給与等支給額及び比較雇用者給与等支給額に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額を除きます）がある場合には、当該金額を控除して要件の適用判定を行います。

③ 上乗せ要件（税額控除率10％）→2026（令和8）年度税制改正により廃止
　教育訓練費の額が前事業年度と比べて5％以上増加し、かつ、適用事業年度の教育訓練費の額が適用事業年度の雇用者給与等支給額の0.05％以上であること

教育訓練費の額（適用年度）－ 比較教育訓練費の額（前事業年度）/比較教育訓練費の額（前事業年度） ≧5％ かつ 教育訓練費の額（適用年度）／雇用者給与等支給額（適用年度）≧0.05％

　教育訓練費とは、所得の金額の計算上損金の額に算入される、国内雇用者の職務に必要な技術又は知識を習得させ、又は向上させるために支出する費用のうち一定のものをいいます。
　具体的には、法人が教育訓練等を自ら行う場合の費用（外部講師謝金等、外部施設使用料等）、他の者に委託して教育訓練等を行わせる場合の費用（研修委託費等）、他の者が行う教育訓練等に参加させる場合の費用（外部研修参加費等）などをいいます。

　なお、教育訓練の対象者は法人又は個人の国内雇用者です。したがって、以下の者は国内雇用者ではないため対象外となります。

イ．当該法人の役員又は個人事業主
ロ．使用人兼務役員
ハ．当該法人の役員又は個人事業主の特殊関係者（(ｲ) 役員の親族、(ﾛ) 事実上婚姻関係と同様の事情にある者、(ﾊ)役員から生計の支援を受けている者、(ﾆ) (ﾛ)又は(ﾊ)と生計を一にする親族）
ニ．内定者等の入社予定者

(5) 税額控除額

① 必須要件1（税額控除率15％）を満たす場合
　控除対象雇用者給与等支給増加額の15%を法人税額又は所得税額から控除します。ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

税額控除額 ＝ 控除対象雇用者給与等支給増加額 ×15％

　控除対象雇用者給与等支給増加額とは、適用年度の雇用者給与等支給額から前事業年度の比較雇用者給与等支給額を控除した金額をいいます。ただし、調整雇用者給与等支給増加額を上限とします。
　調整雇用者給与等支給増加額とは、適用年度の雇用安定助成金額を控除した雇用者給与等支給額から、前事業年度の雇用安定助成金額を控除した比較雇用者給与等支給額を控除した金額をいいます。
　なお、雇用者給与等支給額及び比較雇用者給与等支給額に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額を除きます）がある場合には、当該金額を控除して計算を行います。

② 必須要件2（税額控除率15％）を満たす場合
　上記(5)①の必須要件1の控除率15％に15％が上乗せされて、税額控除率は30％となります（必須要件1の15％＋必須要件2の15％＝30％）。
　下記③を併用する場合は、税額控除率は40％となります（必須要件1の15％＋必須要件2の15％＋上乗せ要件10％＝40％）。
　ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

③ 上乗せ要件（税額控除率10％）を満たす場合
　上記(5)①の必須要件1の控除率15％に10％が上乗せされて、税額控除率は25％となります（必須要件1の15％＋上乗せ要件10％＝25％）。
　上記②を併用する場合は、税額控除率は40％となります（必須要件1の15％＋必須要件2の15％＋上乗せ要件10％＝40％）。
　ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

(6) 繰越税額控除制度

　2024（令和6）年度税制改正で、中小企業者等が要件を満たす賃上げを実施した年度に控除しきれなかった金額について、翌年度以降に5年間の繰り越しが可能となりました。

　
　繰越税額控除制度を適用する場合は、以下の①及び②の対応が必要です。

① 未控除額が発生した事業年度以後の各事業年度の確定申告書に繰越税額控除限度超過額の明細書を添付して提出

② 繰越税額控除制度の適用を受けようとする事業年度の確定申告書等に繰越控除を受ける金額を記載するとともに、繰越控除を受ける金額の計算に関する明細書を添付して提出

　繰越税額控除制度を適用する際の留意点は、次のとおりです。

イ．上記①の明細書が提出されていない場合、未控除額は繰り越されず、繰越税額控除制度を適用できません。
　未控除額を翌年度以降に繰り越す場合には、未控除が発生した事業年度以後の各事業年度の確定申告書に、繰越税額控除限度超過額の明細書の添付が必ず必要です。

ロ．繰越税額控除制度の適用を受けようとする事業年度において、雇用者給与等支給額が比較雇用者給与等支給額より増加している場合に限り、適用可能です。

ハ．繰越税額控除制度の適用を受けようとする事業年度においては、青色申告書を提出する必要がありますが、中小企業者等に該当しない場合でも適用可能です。
　なお、中小企業者等に該当するかどうかの判定は、適用を受ける事業年度終了の時の現況によるものとされています。

（関連記事）

※ 賃上げ促進税制に係る別表6の書き方と記載例については、「中小企業者等の賃上げ促進税制に係る別表六の書き方と記載例《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」をご参照ください。

※ 賃上げ促進税制における出向者の取扱いについては、「賃上げ促進税制における出向者の取扱い」をご参照ください。

※ 前事業年度と適用事業年度の月数が異なる場合の調整計算や月数に1月未満の端数が生じた場合については、「賃上げ促進税制における1月未満の端数の取扱い」をご参照ください。

※ 繰越税額控除制度の注意点については、「賃上げ促進税制の繰越税額控除制度の注意点」をご参照ください。

　賃上げ促進税制は、青色申告書を提出している中小企業者等が、前年度より給与等の支給額を一定の要件を満たした上で増加させた場合、その増加額の一部を法人税（個人事業主は所得税）から税額控除できる制度です（関連記事：「中小企業者等の賃上げ促進税制《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」）。

　従来の所得拡大促進税制よりも適用要件が簡素化されたとはいえ、判断に迷うケースもあります。
　例えば、決算期の変更や前事業年度が設立初年度である場合など、前事業年度と適用事業年度で月数が異なるケースです。

　今回は、前事業年度の月数と適用事業年度の月数が異なる場合の調整計算について確認します。

１．前事業年度の月数と適用事業年度の月数が異なる場合

　前述したように、決算期の変更や前事業年度が設立初年度である場合など、前事業年度と適用事業年度で月数が異なる場合は、「雇用者給与等支給額・比較雇用者給与等支給額」や「教育訓練費の額・比較教育訓練費の額」について調整の必要があります。

　この調整は、比較雇用者給与等支給額や比較教育訓練費の額において行います。具体的な計算方法は以下のとおりです（比較雇用者給与等支給額の調整のみ確認します）。

(1) 前事業年度の月数が適用事業年度の月数に満たない場合（前事業年度が6月以上の場合）

　次のとおり、前事業年度の雇用者給与等支給額を、適用事業年度の月数分に合わせて増加させる形で調整します。

比較雇用者給与等支給額＝ 前事業年度の雇用者給与等支給額×適用事業年度の月数÷前事業年度の月数

　例えば、前事業年度 が令和4年10月～令和5年3月（6か月決算）で、適用事業年度が令和5年4月～令和6年3月（12か月決算）の場合は、比較雇用者給与等支給額＝前事業年度の雇用者給与等支給額×12÷6となります。 

(2) 前事業年度の月数が適用事業年度の月数に満たない場合（前事業年度が６月に満たない場合）

　次のとおり、適用事業年度の開始の日の前日から過去1年（適用事業年度が1年に満たない場合には適用事業年度の期間）以内に終了した各事業年度に係る雇用者給与等支給額の合計額を、適用事業年度の月数分に合わせて減少させる形で調整します。

比較雇用者給与等支給額＝ 適用事業年度の開始の日の前日から過去1年（適用事業年度が1年に満たない場合には適用事業年度の期間）以内に終了した各事業年度に係る雇用者給与等支給額の合計額×適用事業年度の月数÷適用事業年度の開始の日の前日から過去1年（適用事業年度が1年に満たない場合には適用事業年度の期間）以内に終了した各事業年度の月数の合計

　例えば、前々事業年度が令和4年1月～令和4年12月（12か月決算）で、前事業年度が令和5年1月～令和5年3月（3か月決算）、 適用事業年度が令和5年4月～令和6年3月（12か月決算）の場合は、比較雇用者給与等支給額＝（前々事業年度＋前事業年度の雇用者給与等支給額）×12÷（12＋3）となります。

(3) 前事業年度の月数が適用事業年度の月数を超える場合

　次のとおり、前事業年度の雇用者給与等支給額を、適用事業年度の月数分に合わせて減少させる形で調整します。

比較雇用者給与等支給額＝ 前事業年度の雇用者給与等支給額 ×適用事業年度の月数÷前事業年度の月数

　例えば、前事業年度が令和4年4月～令和5年3月（12か月決算）で、適用事業年度が令和5年4月～令和5年9月（6か月決算）の場合は、比較雇用者給与等支給額＝前事業年度の雇用者給与等支給額×6÷12となります。 

２．事業年度に1月未満の端数が生じる場合

　前事業年度と適用事業年度で月数が異なる場合の比較雇用者給与等支給額の調整計算は、上記１のとおりですが、いずれのケースも事業年度に1月未満の端数が生じていないことを前提としています。

　事業年度が令和5年10月1日～令和6年3月31日のような場合は、事業年度の月数を6か月とすることに疑問の余地はありません。
　では、事業年度が令和5年10月11日～令和6年3月31日のような場合は、事業年度の月数は5か月となるのでしょうか？それとも6か月となるのでしょうか？

　結論を先に述べると、答えは6か月となります。

　事業年度が令和5年10月11日～令和6年3月31日の場合の期間は5か月と21日ですが、10月に生じたこの21日という1月未満の端数については、賃上げ促進税制では1月とカウントします。

　根拠は、次の租税特別措置法施行令第27条の12の5（給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除）第22項にあります。

22　第7項、第9項、第12項から第15項まで及び第18項から前項までの月数は、暦に従つて計算し、1月に満たない端数を生じたときは、これを1月とする。

　上記のとおり、賃上げ促進税制においては、1月未満の端数が生じたときは、これを1月とします。

　中小企業倒産防止共済制度（経営セーフティ共済）は、取引先事業者が倒産した際に中小企業が連鎖倒産や経営難に陥ることを防ぐための制度で、独立行政法人中小企業基盤整備機構が実施しています。

　取引先の突然の倒産などの「もしも」のときに備えるというのが本来の目的ですが、一方で掛金全額を損金または必要経費に算入できることから、節税対策として活用されることもあります。

　この中小企業倒産防止共済（以下「倒産防」といいます）について、2024（令和6）年度税制改正で見直しが行われましたので、以下でその内容を確認します。

１．制度の概要

　倒産防は先に述べたように、取引先事業者が倒産した際に中小企業が連鎖倒産や経営難に陥ることを防ぐための制度です。
　「もしも」のときに資金繰りが悪化しないように、無担保・無保証人で共済金の借入ができます。
　借入額の上限は、回収困難となった売掛金債権等の額と納付された掛金総額の10倍（最高8,000万円）の、いずれか少ない方の金額となります。

　掛金月額は5千円～20万円まで自由に選べ、増額・減額することもできます。また、掛金は損金（法人の場合）または必要経費（個人事業主の場合）に算入できます。

　解約した場合は解約手当金を受け取ることができ、解約手当金は益金（法人の場合）または収入金額（個人事業主の場合）に算入されます。
　自己都合の解約であっても、掛金を12か月以上納めていれば掛金総額の8割以上が戻り、40か月以上納めていれば掛金全額が戻ります（12か月未満は掛け捨てとなります）。

２．節税対策としての利用方法

　倒産防は累計800万円まで掛金を拠出することができ、掛金は全額が損金または必要経費に算入されます。
　一方、解約手当金は最高800万円を受け取ることができ、解約手当金は雑収入として全額が益金または収入金額に算入されます。
　そのため、解約した期には解約手当金に対して法人税または所得税が課税されます。

　解約手当金への課税を最小限にする（または回避する）ために、退職金などで赤字が発生しそうな期に解約して、退職金と雑収入を相殺するという節税はよく行われていました。
　さらに、これに追加して、解約した期に倒産防に再加入して掛金（最高240万円）を前納し損金または必要経費に算入することで、雑収入による利益上昇の影響を緩和するという節税も行われていました。

３．再加入後の損金算入に制限あり

　中小企業庁によると、解約手当金の返戻率（支給率）が100％となる加入後3年目、4年目に解約が多くなる傾向が顕著であり、解約してすぐに再加入する行動変容の発生が加入・脱退の増加の一因としています。

　短期間で繰り返される脱退・再加入は、積立額の変動により「もしも」のときの借入可能額も変動することから連鎖倒産への備えが不安定となるため、本来の制度利用に基づかない不適切な倒産防の利用とされました。

　そのため、2024（令和6）年10月1日以後に解約した倒産防については、解約の日から2年を経過する日までの間に支出する掛金は損金算入することができないとされました。

　つまり、解約の日から2年を経過する日までの間に再加入することは可能ですが、この間の掛金は損金算入できないということです。
　言い換えると、掛金全額を損金算入するためには、解約の日から2年を経過した日以後に再加入しなければならないということです。

　なお、倒産防の掛金を損金算入するための要件等については、本ブログ記事「中小企業倒産防止共済掛金の損金算入要件等」をご参照ください。

１．簡素化された所得拡大促進税制

　賃上げ促進税制は、青色申告書を提出している中小企業者等が、一定の要件を満たした上で前年度より給与等の支給額を増加させた場合、その増加額の一部を法人税（個人事業主は所得税）から税額控除できる制度です。
　賃上げ促進税制は、従来からあった所得拡大促進税制が2022（令和4）年度税制改正で呼称が改められたものです。基本的な内容は所得拡大促進税制を踏襲しつつも、適用要件などの見直しが行われ、制度自体はより簡素化されたものとなりました。
　2022（令和4）年度税制改正による主な変更点は、次のとおりです。

・上乗せ要件を簡素化＆控除率引き上げ（控除率最大40％）  ・教育訓練費増加要件に係る明細書の「添付義務」を「保存義務」へ変更 ・経営力向上要件は廃止

　以下では、賃上げ促進税制の内容について確認します。

２．賃上げ促進税制の内容

　2022（令和4）年度税制改正による賃上げ促進税制の内容は、次のとおりです。

※ 2024（令和6）年度税制改正による賃上げ促進税制の内容については、「中小企業者等の賃上げ促進税制《令和6年4月1日～令和9年3月31日開始事業年度》」をご参照ください。

(1) 制度概要

　中小企業者等で青色申告書を提出するものが、国内雇用者_※1に対して給与等_※2を支給する場合において、一定の要件（通常要件）を満たす場合には、その雇用者給与等支給増加額の15％（上乗せ要件を満たす場合は最大40％）の税額控除を適用できます。

※1 国内雇用者とは、法人又は個人事業主の使用人のうちその法人又は個人事業主の国内に所在する事業所につき作成された賃金台帳に記載された者を指します。パート、アルバイト、日雇い労働者も含みますが、使用人兼務役員を含む役員及び役員の特殊関係者、個人事業主の特殊関係者は含まれません。
　なお、特殊関係者とは、法人の役員又は個人事業主の親族などを指します。親族の範囲は6親等内の血族、配偶者、3親等内の姻族までが該当します。また、当該役員又は個人事業主と婚姻関係と同様の事情にある者、当該役員又は個人事業主から生計の支援を受けている者等も特殊関係者に含まれます。

※2 給与等とは、俸給・給料・賃金・歳費及び賞与並びに、これらの性質を有する給与（所得税法第28条第1項に規定する給与等）をいいます。したがって、例えば、所得税法第9条（非課税所得）の規定により非課税とされる給与所得者に対する通勤手当等についても、原則的には本制度における「給与等」に含まれることになります。ただし、賃金台帳に記載された支給額のみを対象に、所得税法上課税されない通勤手当等の額を含めずに計算する等、合理的な方法により継続して国内雇用者に対する給与等の支給額の計算をすることも認められます。
　なお、退職金など、給与所得とならないものについては、原則として給与等に含まれません。

(2) 適用期間

　2022（令和4）年4月1日から2024（令和6）年3月31日までの間に開始する各事業年度（個人事業主は2023（令和5）年及び2024（令和6）年の各年が対象）

(3) 適用対象者

　適用対象となる中小企業者等とは、青色申告書を提出する者のうち、以下の①～③に該当するものを指します。

① 以下のイ、ロのいずれかに該当する法人（ただし、前3事業年度の所得金額の平均額が15億円を超える法人は対象外）

イ．資本金の額又は出資金の額が１億円以下の法人
ただし、以下の法人は対象外
(ｲ) 同一の大規模法人_※3から2分の1以上の出資を受ける法人
(ﾛ) 2以上の大規模法人_※3から3分の2以上の出資を受ける法人

※3 大規模法人とは、資本金の額若しくは出資金の額が1億円超の法人、資本若しくは出資を有しない法人のうち常時使用する従業員数が1,000人超の法人又は大法人（資本金の額又は出資金の額が5億円以上である法人等）との間に当該大法人による完全支配関係がある法人等をいい、中小企業投資育成株式会社を除きます。

ロ．資本又は出資を有しない法人のうち常時使用する従業員数が1,000人以下の法人

② 常時使用する従業員数が1,000人以下の個人事業主

③ 農業協同組合、農業協同組合連合会、中小企業等協同組合、出資組合である商工組合及び商工組合連合会、内航海運組合、内航海運組合連合会、出資組合である生活衛生同業組合、漁業協同組合、漁業協同組合連合会、水産加工業協同組合、水産加工業協同組合連合会、森林組合並びに森林組合連合会

(4) 適用要件

　通常要件（税額控除率15％）と上乗せ要件（税額控除率15％と10％）は、次のとおりです。

① 通常要件（税額控除率15％）
　雇用者給与等支給額が前事業年度と比べて1.5%以上増加していること

雇用者給与等支給額（適用年度）－ 比較雇用者給与等支給額（前事業年度）/比較雇用者給与等支給額（前事業年度） ≧1.5％

 　雇用者給与等支給額_※4及び比較雇用者給与等支給額_※5に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額_※6を除きます）がある場合には、当該金額を控除して要件の適用判定を行います。

※4 雇用者給与等支給額とは、適用年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される全ての国内雇用者に対する給与等の支給額をいいます。

※5 比較雇用者給与等支給額とは、前事業年度における雇用者給与等支給額をいいます。

※6 雇用安定助成金額（国又は地方公共団体から受ける雇用保険法第62条第1項第1号に掲げる事業として支給が行われる助成金その他これに類するものの額）には、以下のものが該当します。
a 雇用調整助成金、産業雇用安定助成金又は緊急雇用安定助成金の額
b aに上乗せして支給される助成金の額その他のaに準じて地方公共団体から支給される助成金の額

② 上乗せ要件（税額控除率15％）
　雇用者給与等支給額が前事業年度と比べて2.5%以上増加していること

雇用者給与等支給額（適用年度）－ 比較雇用者給与等支給額（前事業年度）/比較雇用者給与等支給額（前事業年度） ≧2.5％

　雇用者給与等支給額及び比較雇用者給与等支給額に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額を除きます）がある場合には、当該金額を控除して要件の適用判定を行います。

③ 上乗せ要件（税額控除率10％）
　教育訓練費の額が前事業年度と比べて10％以上増加していること

教育訓練費の額（適用年度）－ 比較教育訓練費の額（前事業年度）/比較教育訓練費の額（前事業年度） ≧10％

　教育訓練費とは、所得の金額の計算上損金の額に算入される、国内雇用者の職務に必要な技術又は知識を習得させ、又は向上させるために支出する費用のうち一定のものをいいます。
　具体的には、法人が教育訓練等を自ら行う場合の費用（外部講師謝金等、外部施設使用料等）、他の者に委託して教育訓練等を行わせる場合の費用（研修委託費等）、他の者が行う教育訓練等に参加させる場合の費用（外部研修参加費等）などをいいます。
　なお、教育訓練の対象者は法人又は個人の国内雇用者です。したがって、以下の者は国内雇用者ではないため対象外となります。

イ．当該法人の役員又は個人事業主
ロ．使用人兼務役員
ハ．当該法人の役員又は個人事業主の特殊関係者（(ｲ) 役員の親族、(ﾛ) 事実上婚姻関係と同様の事情にある者、(ﾊ)役員から生計の支援を受けている者、(ﾆ) (ﾛ)又は(ﾊ)と生計を一にする親族）
ニ．内定者等の入社予定者

(5) 税額控除額

① 通常要件（税額控除率15％）を満たす場合
　控除対象雇用者給与等支給増加額の15%を法人税額又は所得税額から控除します。ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

税額控除額 ＝ 控除対象雇用者給与等支給増加額 ×15％

　控除対象雇用者給与等支給増加額とは、適用年度の雇用者給与等支給額から前事業年度の比較雇用者給与等支給額を控除した金額をいいます。ただし、調整雇用者給与等支給増加額を上限とします。
　調整雇用者給与等支給増加額とは、適用年度の雇用安定助成金額を控除した雇用者給与等支給額から、前事業年度の雇用安定助成金額を控除した比較雇用者給与等支給額を控除した金額をいいます。
　なお、雇用者給与等支給額及び比較雇用者給与等支給額に、給与等に充てるため他の者から支払を受ける金額（雇用安定助成金額を除きます）がある場合には、当該金額を控除して計算を行います。

② 上乗せ要件（税額控除率15％）を満たす場合
　上記(5)①の通常要件の控除率15％に15％が上乗せされて、税額控除率は30％となります（通常要件15％＋上乗せ要件15％＝30％）。
　下記③を併用する場合は、税額控除率は40％となります（通常要件15％＋上乗せ要件15％＋上乗せ要件10％＝40％）。
　ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

③ 上乗せ要件（税額控除率10％）を満たす場合
　上記(5)①の通常要件の控除率15％に10％が上乗せされて、税額控除率は25％となります（通常要件15％＋上乗せ要件10％＝25％）。
　上記②を併用する場合は、税額控除率は40％となります（通常要件15％＋上乗せ要件15％＋上乗せ要件10％＝40％）。
　ただし、税額控除額は法人税額又は所得税額の20%が上限となります。

　従来は臨時的な役員賞与は損金算入が認められていませんでしたが、事前確定届出給与の制度を利用すれば、役員賞与であっても届出通りの支給をした場合は損金算入が可能です（届出書等の書き方については、本ブログ記事「『事前確定届出給与に関する届出書』等の書き方と記載例」をご参照ください）。

　届出通りの支給をしなかった場合、例えば届出書に記載した支給時期や支給額と異なる時期や金額の支給をした場合は、その役員賞与は損金不算入となります_※。

　事前確定届出給与の届出はしたけれども実際には全く支給しなかった場合は、そもそも支給額が0円なので損金不算入額も0円となり、特段のリスクはないように見えます。
　しかし、事前確定届出給与の支給をしなかった場合のリスクはあります。
　今回は、事前確定届出給与の支給をしなかった場合のリスクと、そのリスクを回避するための手続きについて確認します。

※ 事前確定届出給与を届出通りに支給しなかった場合でも、損金算入できることがあります。詳細については、本ブログ記事「事前確定届出給与（複数回支給）を届出通りに支給しなかった場合」及び「事前確定届出給与（複数人支給）を特定の役員だけ届出通りに支給しなかった場合」をご参照ください。

１．事前確定届出給与の支給をしなかった場合のリスク

　事前確定届給与は法人の節税対策として用いられる側面がありますが、実際の利益が当初見込んでいた利益よりも少なくなる場合は、事前確定届出給与の支給をやめることがあります。

　例えば、事前確定届出給与100万円の支給時期が到来したけれどもその支給をしなかった場合は、そもそも支給額が0円なので損金不算入額も0円です。
　しかし、この場合は次のようなリスクがあることに留意しなければなりません。

借方	金額	貸方	金額
役員賞与	100万円	未払金	100万円
未払金	100万円	債務免除益	100万円

　届出額100万円と異なる金額を支給した場合は、その全額が損金不算入となりますが、支給額が0円なのでそもそも損金算入する金額がなく、損金不算入額も0円です。
　会社としては株主総会等で役員賞与を支給しないという意思決定をしたため、会計上は役員賞与や未払金を認識（上記1行目の仕訳）することはありません（上記1行目の仕訳をするのは、会社に役員賞与を支払う意思がある場合です）。

　しかし、支給日が到来した段階で役員に報酬請求権が発生するため、会社側には報酬を支給する債務（未払金）が発生します。つまり、税務上は上記1行目の仕訳のように考えます。
　そうすると、税務上は役員賞与100万円を認識することになるので、これに対する所得税の源泉徴収が必要になります_※。
　また、株主総会等の決議の際に役員は辞退届を提出して報酬請求権を放棄したと考えられるため、会社側に生じた報酬を支給する債務（未払金）は消滅しますが、役員賞与の支給義務が免除されたことに対する収益（債務免除益）を会社側では認識することになります（上記2行目の仕訳）。

※ 根拠条文は、次の所得税法第183条第2項（源泉徴収義務）です。
２　法人の法人税法第二条第十五号（定義）に規定する役員に対する賞与については、支払の確定した日から一年を経過した日までにその支払がされない場合には、その一年を経過した日においてその支払があつたものとみなして、前項の規定を適用する。

２．リスクを回避するための手続き

　事前確定届出給与を支給しなかった場合のリスクは、会社側では役員賞与を支払っていないにもかかわらず、①役員賞与に対する所得税の源泉徴収義務が生じる、②債務免除益に対して課税される、役員側では役員賞与をもらっていないにもかかわらず、所得税が課税されることです。

　これらのリスクは、事前確定届出給与の支給日に役員の報酬請求権が発生することに端を発しています。
　つまり、これらのリスクがあるのは、事前確定届出給与の支給日が到来した後（すでに役員の報酬請求権が発生した後）に、役員からの辞退届を受領したり株主総会等で不支給の決議をした場合です。

　したがって、これらのリスクを回避するためには、事前確定届出給与の支給日が到来する前に、役員からの辞退届を受領して株主総会等で不支給の決議をすることが必要です。
　所得税基本通達28-10（給与等の受領を辞退した場合）には、次のように規定されています。

28-10　給与等の支払を受けるべき者がその給与等の全部又は一部の受領を辞退した場合には、その支給期の到来前に辞退の意思を明示して辞退したものに限り、課税しないものとする。

　なお、事前確定届出給与を支給しなかった場合に、支給しなかったことについて税務署へ届出（報告）する必要はありません。