カテゴリー: 法人税

　リース取引は、契約内容によって「ファイナンス・リース取引」と「オペレーティング・リース取引」に分けられ、さらに、ファイナンス・リース取引は、「所有権移転ファイナンス・リース取引」と「所有権移転外ファイナンス・リース取引」に分けられます。

　ファイナンス・リース取引とは、リース期間中に契約を解除できない（ノンキャンセラブル）、かつ、借り手がリース物件の経済的利益を享受しコストを負担する（フルペイアウト）リース取引をいいます。
　
　さらに、ファイナンス・リース取引は、リース期間終了後に資産の所有権が貸し手から借り手に移ると認められる所有権移転ファイナンス・リース取引と、リース期間が終了しても借り手に所有権が移らない所有権移転外ファイナンス・リース取引に分かれます。

　また、オペレーティング・リース取引とは、ファイナンス・リース取引以外のリース取引をいいます。

　これらのリース取引について、2024（令和6）年9月に企業会計基準委員会より新リース会計基準が公表され、2025（令和7）年度税制改正で新リース会計基準を踏まえた税務上の対応がなされています。

　以下では、借り手である中小企業の立場から、新リース会計基準の導入が及ぼす会計上と税務上の影響について確認します。

１．新基準によるオペレーティング・リース取引の会計上の取扱い

　2024（令和6）年9月に、企業会計基準委員会より新リース会計基準が公表されました。旧リース会計基準からの見直しの内容は次のとおりです。

(1) 借り手については、これまでのファイナンス・リース（売買取引に準じた会計処理）とオペレーティング・リース（賃貸借取引に準じた会計処理）との区分を廃止し、使用権資産とリース負債を計上する単一の会計モデルを採用することとされました。

(2) 貸し手については、引き続きファイナンス・リースとオペレーティング・リースを区分することとし、その区分に応じた処理を行うこととされました。
　なお、ファイナンス・リースの場合の会計処理のうち、リース料受取時に売上高と売上原価を計上する方法による会計処理は、収益認識会計基準において割賦基準が認められなくなったことを踏まえて、廃止することとされました。

(3) 新リース会計基準は、2027（令和9）年4月1日以後に開始する事業年度の期首から適用することとされていますが、2025（令和7）年4月1日以後に開始する事業年度の期首からの早期適用も認めることとされました。

　新リース会計基準では、ファイナンス・リース取引とオペレーティング・リース取引の区分は廃止され、原則として、すべてのリース取引はオンバランスでの会計処理に統一されます。
　オンバランスとは、貸借対照表に資産や負債を計上し、売買取引に準じた会計処理を行うことをいいます。

　したがって、これまで賃貸借取引に準じた会計処理（資産や負債を計上せずにリース料を費用計上する会計処理）が認められていたオペレーティング・リース取引についても、ファイナンス・リース取引と同様に売買取引に準じた会計処理となりますので、従来に比べてリース取引の会計処理が煩雑になる懸念があります。

２．オペレーティング・リース取引の税務上の取扱い

　新リース会計基準では、オペレーティング・リース取引について、会計上は売買取引に準じた会計処理を行うこととされましたが、法人税法上は従来と変わらず、賃貸借取引に準じた会計処理とされました（法人税法第53条が新設されました）。

　したがって、オペレーティング・リース取引については、会計上は新リース会計基準に則った売買取引に準じた会計処理を行い、税務上は賃貸借取引に準じた会計処理を行うことになりますので、会計上と税務上で会計処理の乖離が生じ、申告調整が必要となります。　

　ところが、中小企業など、監査対象法人以外の法人については、新リース会計基準によらず、引き続き「中小企業の会計に関する指針」又は「中小企業の会計に関する基本要領」に則った会計処理も可能とされていますので、オペレーティング・リース取引について会計上も賃貸借取引に準じた会計処理を行った場合は、会計上と税務上で会計処理の乖離は生じず、申告調整も不要となります。

　また、旧リース会計基準においては、所有権移転ファイナンス・リース取引は売買取引に準じた会計処理を行いますが、所有権移転外ファイナンス・リース取引については、「借り手が中小企業」又は「リース期間が1年以内、又は、リース契約1件当たりのリース料総額が300万円以下」の条件に該当する場合は、賃貸借取引に準じた会計処理が認められていました。

　新リース会計基準においても「短期リース（リース期間が12か月以内）」と「少額リース（重要性の乏しいリース契約1件当たりのリース料総額が300万円以下のリースなど）については、オンバランス不要の賃貸借取引に準じた会計処理が認められていますので、多くの中小企業は簡便な賃貸借取引に準じた会計処理を行うものと思われます。

　そのため、今回の新リース会計基準の導入が借り手である中小企業に与える影響は、実質的には大きくないものと思われます。

　2025（令和7）年度税制改正により、「我が国の防衛力の抜本的な強化等のために必要な財源の確保に関する特別措置法（防確法）」が改正され、防衛力強化に係る財源確保のための税制措置として、防衛特別法人税が創設されました。

　この防衛特別法人税は全法人が対象となっており、2026（令和8）年4月1日以後に開始する事業年度から、各事業年度の所得に対する法人税を課される法人は防衛特別法人税の納税義務者となり、防衛特別法人税確定申告書の提出が必要となります（防衛特別法人税額が0であっても申告は必要となります）。

　以下では、防衛特別法人税の概要と、防衛特別法人税が実務に及ぼす影響について確認します。

１．防衛特別法人税の概要

　各事業年度の所得に対する法人税を課される法人は、2026（令和8）年4月1日以後に開始する各事業年度において、所得税額控除など一定の税額控除を適用しないで計算した法人税の額から年500万円の基礎控除額を控除した金額に4％の税率を乗じて計算した金額を、防衛特別法人税額として申告し、納付することが必要となります。

(1) 納税義務者

　各事業年度の所得に対する法人税を課される法人（人格のない社団等及び法人課税信託の引受けを行う個人を含みます）は、防衛特別法人税を納める義務があります。

(2) 課税事業年度

　2026（令和8）年4月1日以後に開始する事業年度から、防衛特別法人税が課されます。

(3) 税額の計算

　防衛特別法人税は、所得税額控除など一定の税額控除を適用しないで計算した法人税の額（基準法人税額_※1）から年500万円の基礎控除額_※2を控除した金額（課税標準法人税額）に4％の税率を乗じて計算します_※3。

※1 基準法人税額とは、次の制度を適用しないで計算した各事業年度の所得に対する法人税の額をいいます。

① 所得税額の控除
② 外国税額の控除
③ 分配時調整外国税相当額の控除　など

※2 基礎控除額は年500万円とされています。課税事業年度が1年に満たない法人は、「500万円を12で除し、これにその課税事業年度の月数（1月未満の端数は切り上げます）を乗じて計算した金額」となります。

※3 防衛特別法人税＝課税標準法人税額×4％
　 課税標準法人税額＝基準法人税額－基礎控除額

(4) 申告及び納付

　防衛特別法人税確定申告書は、原則として、各課税事業年度終了の日の翌日から2月以内に納税地を所轄する税務署長に提出しなければなりません_※4。

　なお、所得金額が欠損等の理由により基準法人税額が0となる場合や年500万円の基礎控除額の控除により課税標準法人税額が0となる場合であっても、防衛特別法人税確定申告書を提出する必要がありますので、ご注意ください_※5。

　この場合、別表一次葉一の「課税標準法人税額の計算」及び「防衛特別法人税額の計算」の各欄を記載し、同表の「防衛特別法人税額」及び「防衛特別法人税額計」の各欄に「0」と記載して提出してください。

※4 法人税確定申告書の提出期限が延長されている場合には、防衛特別法人税確定申告書の提出期限も、その延長された提出期限となります。
　また、2027（令和9）年4月1日以後に開始する課税事業年度において、法人税の中間申告書を提出すべき法人は、防衛特別法人税についても中間申告書を提出する必要があります。

※5 各事業年度の所得に対する法人税の納税義務がない法人（例えば、公益法人等及び人格のない社団等で収益事業を行っていないものや国内源泉所得を有しない外国法人）などについては、防衛特別法人税確定申告書を提出する必要はありません。

２．防衛特別法人税が実務に及ぼす影響

　2025（令和7）年度税制改正で新設された防衛特別法人税が、実務に及ぼす影響として、次の2点を検証します。

(1) 実際に課税される法人は少ない？

　上記１(3)のとおり、防衛特別法人税の計算には中小法人に配慮した年500万円の基礎控除額があることから、課税所得が2,400万円程度までの法人に対しては課税されないことになります_※6。

※6 課税所得が2,400万円の場合、所得800万円以下の部分は800万円×15％＝120万円の法人税、800万円超の部分は1,600万円×23.2％＝371.2万円の法人税となり、120万円＋371.2万円＝491.2万円が基準法人税額となります。
　ここから基礎控除額500万円を控除すると、課税標準法人税額は0となりますので、防衛特別法人税は課税されません。
　財務省主税局によると、全法人の94％が課税対象外と見込まれています。

(2) 税効果会計への影響

　防衛特別法人税の新設により、法定実効税率の見直しが求められることとなり、これにより（税効果会計）繰延税金資産・負債への影響が見込まれるため、特に3月決算の法人においては注意が必要です_※7。

※7 法定実効税率は、下表のようになります。

　臨時的な役員賞与は損金算入が認められませんが、事前確定届出給与の制度を利用すれば、役員賞与であっても届け出たとおりの支給をすれば損金算入が可能です_※1。

　事前確定届出給与の制度を利用するには、一定の日までに納税地の所轄税務署長に対して、あらかじめ確定している支給時期、支給金額のほか必要事項を記載した届出をしなければなりません_※2。

　もし、所轄税務署長へ届け出た支給額と実際の支給額が異なる場合には、事前確定届出給与に該当しないこととなり、損金不算入となります。

　例えば、所轄税務署長に届け出た支給額よりも多く支給した場合には、超過部分だけではなく、届出支給額部分も含めた支給額全額が損金不算入となります。

　 また、届け出た支給額よりも少なく支給した場合にも、当該支給額全額が損金不算入となります。

　少なく支給した場合は、届け出た支給額との間に未払部分が生じますが、たとえ、未払部分をその後一括して又は数回に分割して支給し、当該支給額との合計が届け出た支給額と一致したとしても、当該支給額全額が損金不算入となります。

　事前確定届出給与は、支給時期及び支給金額が事前に確定していることが要件となっているため、超過額や未払額が発生するということは事前に確定していなかったということであり、したがって事前確定届出給与には該当せず、損金不算入となります。

　これらのことを明確に示した裁判例が、以下の東京地裁令和6年2月21日判決（令和4年（行ウ）第566号）です。

　原告の定時株主総会において、代表取締役2名に対してそれぞれ2,800万円の賞与を支給することが決議され、その決議内容に関する届出を原告は税務署に対して行っていましたが、実際に支給されたのがそれぞれ2,500万円であったため、税務署は事前確定届出給与に該当しないとして損金算入を認めず、東京地裁も税務署と同様の判断を下しています。

　東京地裁はこの判決において、「事前に支給時期及び支給額が株主総会等において確定的に定められ、事前確定届出給与に関する届出がされたにもかかわらず、届けられた金額と異なる金額の役員賞与が支払われた場合に無制限に損金への算入を認めることとすれば、例えば、支給額を高額に定めて事前確定届出給与に関する届出を行うことによりあらかじめ枠取りをしておき、その後、上記のとおり届出をした金額より減額した額を支給するなどして損金の額をほしいままに操作し、法人税の課税を回避するなど、事前確定届出給与制度を設けた趣旨を没却し、課税の公平を害することになりかねない」として、支給額の合計額5,000万円を損金の額に算入することはできないと判示しています。

　また、原告は、実際の支給額と届け出た支給額との差額（各300万円）については、役員給与の一部が未払の状態にすぎないなどと主張しましたが、東京地裁は、「未払賞与」を計上していない原告の会計処理に照らしてもにわかに認め難く、仮に一部が未払の状態にすぎないとしても、法34条1項2号の要件を満たすとはいえないなどとして、原告の主張を斥けています。

※1 届け出たとおりの支給をしなかった場合については、「事前確定届出給与（複数回支給）を届出通りに支給しなかった場合」、「事前確定届出給与（複数人支給）を特定の役員だけ届出通りに支給しなかった場合」、「事前確定届出給与を支給しなかった場合のリスクを回避するための手続き」をご参照ください。

※2 届出書の具体的な書き方については、「『事前確定届出給与に関する届出書』等の書き方と記載例」をご参照ください。

　海外企業と外貨建てで取引を行う場合、外貨建ての収益や費用を円換算する必要があります。
　円換算については、国税庁ホームページ（No.6325外貨建取引の取扱い）でその概要が説明されており、最初の一文には次のように記載されています。

　外貨建ての取引の売上金額や仕入金額の円換算は、為替予約がある場合を除き、原則として売上げや仕入れとして計上する日の電信売買相場の仲値によることとされています。

　この最初の一文だけでも、為替予約、電信売買相場、仲値などのように国内取引では出てこない用語が散見されます。　
　外貨建取引が国内取引に比べて難しく感じることがあるとすれば、このような国内取引とは異なる「用語」の存在が一因だと思われます。

　以下では、外貨建取引に係る用語の基礎知識を整理した上で、外貨建取引を円換算する際に適用する為替レートの確認をします。

１．為替レートの分類

　外貨建取引を円換算するにあたっては、各種為替レートに関する理解が必要になります。
　ここでは、為替レートについての基礎的な知識を整理します。

(1) 直物レートと先物レート

　まず、為替レートを大きく分類すると、直物レートと先物レートに分かれます。

　直物レート（スポット・レート）とは、取引日から2営業日後に通貨の受け渡しが行われる為替レートをいい、一般的に為替レートといった場合は直物レートを指します。

　一方、先物レート（予約レートまたはフォワード・レート）とは、2営業日後よりも後（例えば3か月後や6か月後）に通貨の受け渡しが行われる為替レートをいい、為替リスクのヘッジの局面でよく登場するレートです。

　為替レートは直物レートと先物レートに大きく分類されますが、以下では、直物レートについてさらに3つに分類します。

(2) TTS・TTB・TTMとは？

　外貨建取引の円換算においては、同じ直物レートであっても、TTS・TTB・TTMという用語が使い分けられています。

　TTSとは、Telegraphic Transfer Sellingの略であり、電信売相場を意味します。「売」というのは銀行側の視点であり、銀行が顧客に外貨を売る際に用いるレートです。
　企業側の視点からは、外貨を買う（円を外貨に交換する）際に用いるレートであり、例えば、海外への送金や外貨預金の入金などに適用されます。

　TTBとは、Telegraphic Transfer Buyingの略であり、電信買相場を意味します。「買」というのは銀行側の視点であり、銀行が顧客から外貨を買う際に用いるレートです。
　企業側の視点からは、外貨を売る（外貨を円に交換する）際に用いるレートであり、例えば、海外からの入金や外貨預金の出金などに適用されます。

　TTMとは、Telegraphic Transfer Middleの略であり、TTSとTTBの仲値を意味します。
　会計上や税務上で一般的に用いられる為替レートはTTMです。

２．外貨建取引の換算レート

　法人税法上、外貨建取引を行った場合の円換算は、その外貨建取引を行ったとき（取引日）の為替レートにより換算し、為替レートはTTMを用いることとされています（法人税基本通達13の2－1－2）。

　ただし、継続適用を条件として、売上その他の収益または資産についてはTTB、仕入その他の費用または負債についてはTTSを用いることもできます。

　また、同じく継続適用を条件として、取引日の為替レート以外に以下の為替レートによる換算も可能です。

(1) 取引日の属する月若しくは週の前月若しくは前週の末日又は当月若しくは当週の初日のTTB若しくはTTS又はこれらの日におけるTTM
(2) 取引日の属する月の前月又は前週の平均相場のように1月以内の一定期間におけるTTM、TTB又はTTSの平均値

　上記のように、一定時点の為替レートや一定期間の為替レートの平均値による換算も認められているため、外貨建取引の多い会社では、実務的には例外的な方法により換算することも考えられます。

　ただし、1か月を超える期間（例えば四半期や半年など）、為替レートを固定することはできませんので注意しなければなりません。

３．会計処理（為替差損益の認識）

　以下の簡単な例によって、外貨建取引の会計処理を確認します。

(1) 取引発生時
　海外企業へ商品1,000ドルを売上げ、代金は掛けとした（当日の為替レート（TTM）は100円/ドル）。

(2) 代金決済時
　上記取引における売掛金代金が普通預金に入金された（当日の為替レート（TTM）は120円/ドル）。

　外貨建取引の売上金額や仕入金額の円換算は、原則として売上げや仕入れとして計上する日のTTMによることとされています。
　そのため、これらの売上金額が入金された場合や、仕入金額を支払った場合には、売上げや仕入れに計上した日と実際に円貨で決済した日との為替レートの差により、いわゆる為替差損益が発生します。

　なお、外貨建取引に伴う消費税の取扱いについては、上記(1)の商品を課税商品とすると貸方・売上は「輸出免税（0％課税）」となり、上記(2)の貸方・為替差益は「不課税（対象外）」となります。