同族会社では、役員報酬は経営者の個人的意思により決定できることが多いと考えられるため、法人税法は役員報酬に係る諸規定を設けています。
これは、多額の利益が見込まれる事業年度に多額の役員報酬を計上し、法人税等の負担を軽減するといったような経営者による意図的な操作を排除するためです。
今回は、損金算入できる役員報酬※のうち、定期同額給与の類型と改定について確認します。
※ 損金算入できる役員報酬には、定期同額給与、事前確定届出給与及び業績連動給与があります（同族会社にあっては、同族会社以外の法人との間にその法人による完全支配関係があるものに限り、業績連動給与の支払者とされます）。事前確定届出給与については、本ブログ記事「事前確定届出給与の届出期限と支給額の注意点」をご参照ください。
１．定期同額給与の類型
定期同額給与とは、次に掲げる給与をいいます。
| 類型 |
根拠条文 |
| その支給時期が1か月以下の一定の期間ごとである給与（以下「定期給与」といいます）で、その事業年度の各支給時期における支給額又は支給額から源泉税等の額（注1）を控除した金額が同額であるもの |
法人税法34条1項 |
| その事業年度開始の日の属する会計期間開始の日から3か月を経過する日までに改定された定期給与 |
法人税法施行令69条1項1号イ |
| その事業年度において、その法人の役員の職制上の地位の変更、職務の内容の重大な変更その他これらに類するやむを得ない事情（以下「臨時改定事由」といいます）により改定された定期給与 |
法人税法施行令69条1項1号ロ |
| その事業年度において、その法人の経営状況が著しく悪化したことその他これに類する理由（以下「業績悪化改定事由」といいます）により改定された定期給与（その定期給与の額を減額した改定に限られます） |
法人税法施行令69条1項1号ハ |
| 継続的に供与される経済的利益のうち、その供与される利益の額が毎月おおむね一定であるもの |
法人税法施行令69条1項1号ニ |
（注1）源泉税等の額とは、源泉徴収をされる所得税の額、特別徴収をされる地方税の額、定期給与の額から控除される社会保険料の額その他これらに類するものの額の合計額をいいます。
（注2）上表の法人税法施行令69条1項1号イ～ハに規定する定期給与が定期同額給与に該当するためには、その改定前の各支給時期における支給額が同額であること及びその改定後の各支給時期における支給額が同額であること、が必要となります。
（注3）上表の法人税法施行令69条1項1号ニに規定する経済的利益は定期同額給与の類型の一つですが、その詳細については今回の記事では省略します。
当該事業年度の1か月以内の各支給時期に同額を支給する場合に限り定期同額給与に該当し、損金算入が可能となります（法人税法34条1項）。事業年度の中途における増額・減額がある場合や、臨時・不定期な支給の場合には、原則として定期同額給与に該当せず、損金不算入となります。
ただし、以下の場合は、事業年度中途における改定であっても、損金算入が認められる定期同額給与に該当します（法人税法施行令69条1項1号イ～ハ）。
２．損金算入できる定期給与の改定
(1) 定時株主総会における定期給与の改定
上記1のとおり、その事業年度開始の日の属する会計期間開始の日から3か月を経過する日までに株主総会等で役員報酬を改定した場合は、その改定前の各支給時期における支給額が同額である定期給与及びその改定後の各支給時期における支給額が同額である定期給与のそれぞれについて、損金算入が認められます。
例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で、代表取締役の役員報酬月額60万円を6月分から80万円に改定した場合、改定前の60万円×2か月＝120万円と改定後の80万円×10か月＝800万円は、全額損金算入が認められます。
しかし、多額の利益が見込まれるため、定時株主総会開催日に遡及して増額改定する旨の決議を行い、改定前と改定後の役員報酬の差額を決算月等に別途支給した場合は、当該差額全額が損金不算入となります。
また、臨時株主総会等において、事業年度の中途で定期給与の増額改定が決議され、当該増額改定後の各支給時期における支給額が同額であったとしても、当該増額部分は損金不算入となります。
例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月1日に開催した臨時株主総会で役員報酬月額60万円を10月分から80万円に改定した場合、改定後の増額部分（80万円-60万円）×6か月＝120万円は損金不算入となります。
ただし、次の臨時改定事由に該当する場合は、臨時増額改定であっても損金算入が認められます。
(2) 臨時改定事由
代表者の急逝等やむを得ない事情により、役員の職制上の地位、職務内容に重大な変更が生じた場合は、当該役員に対する定期給与の増額改定が当該事業年度開始の日の属する会計期間開始の日から3か月を経過する日後に行われたものであっても、定期同額給与として取り扱われます。この場合には、増額改定前の定期給与と増額改定後の定期給与のそれぞれが、定期同額給与として取り扱われます。
例えば、3月決算法人が、代表取締役Aの急逝により10月1日に開催した臨時株主総会において、取締役Bを代表取締役に選任するとともに、Bの役員報酬月額50万円を10月分から前任者Aと同額の80万円に増額改定した場合、改定前の50万円×6か月＝300万円と改定後の80万円×6か月＝480万円は、全額損金算入が認められます。
(3) 業績悪化改定事由
役員報酬の事業年度中途における改定が行われた場合は、増額改定だけではなく減額改定についても、原則として損金不算入となります。
例えば、業績、財務状況及び資金繰りの悪化等により、事業年度中途において定期給与を減額改定した場合には、減額改定前の定期給与のうち減額改定後の定期給与を超える部分の金額は損金不算入となります。
例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月25日に開催した臨時株主総会で、資金繰りが悪化したために役員報酬月額60万円を11月分から40万円に改定した場合、改定前の定期給与60万円のうち改定後の定期給与40万円を超える部分の金額（60万円-40万円）×7か月＝140万円は、損金不算入となります。
しかし、減額改定が業績悪化改定事由による場合は、減額改定前と減額改定後の各支給時期における支給額が同額であれば、定期同額給与として損金算入が認められます。
例えば、3月決算法人が5月30日に開催した定時株主総会で代表取締役の役員報酬の改定を行わず、10月25日に開催した臨時株主総会で、業績悪化改定事由により役員報酬月額60万円を11月分から40万円に改定した場合、改定前の60万円×7か月＝420万円と改定後の40万円×5か月＝200万円は、全額損金算入が認められます。
この業績悪化改定事由とは、「経営の状況が著しく悪化したことその他これに類する理由」と規定され、経営状況が著しく悪化したことなどやむを得ず役員報酬を減額せざるを得ない事情があることをいいますので、財務諸表の数値が相当程度悪化したことや倒産の危機に瀕したことだけではなく、経営状況の悪化に伴い、第三者である利害関係者（株主、債権者、取引先等）との関係上、役員報酬を減額せざるを得ない事情が生じていることが必要です。
具体的には、次のような場合の減額改定は、通常、業績悪化改定事由による改定に該当します。
① 株主との関係上、経営上の責任から役員報酬を減額せざるを得ない場合
② 取引銀行との借入金返済リスケジュール協議上、役員報酬を減額せざるを得ない場合
③ 取引先等からの信用を維持・確保する必要性から策定した経営改善計画に役員報酬の減額が盛り込まれた場合